Novedoso criterio de la DGT que afecta al impuesto sobre sociedades de las entidades promotoras de proyectos fotovoltaicos

En una reciente consulta vinculante (CV 2265/21 de 12 agosto), la Dirección General de Tributos (DGT) ha considerado que la renta generada en la transmisión de las participaciones de una entidad (X)  propietaria un terreno sobre el que se está tramitando la obtención de los permisos necesarios para la instalación de una planta solar no alcanza a constituir una actividad económica, ya que, en opinión del centro consultivo, no se ha iniciado materialmente la actividad y, como consecuencia de lo anterior, el terreno sobre el que se han realizado las gestiones tampoco se encuentra afecto a actividad económica, todo ello a efectos del Impuesto sobre Sociedades. 

Esta novedosa apreciación tiene como consecuencia la imposibilidad de la aplicación de la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) o, lo que es lo mismo, la exención en la venta de participaciones por parte de entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.

En la consulta planteada, la entidad consultante (Y) tiene una participación del 100% en la sociedad (X). La entidad (X) tiene por actividad la producción, transporte y distribución de energía. Según se deprende de la consulta, para el desarrollo de su actividad económica la entidad (X) , cuenta con un terreno donde va a promover la construcción de una planta solar, y ha tramitado, hasta la fecha,  la obtención de los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación. Sin embargo, dicha tramitación se ha realizado contando con medios materiales y humanos de la matriz y terceros.

En este sentido, es importante tener en cuenta que el desarrollo de este tipo de proyectos se dividen en dos fases. En la primera de ellas, las entidades tramitan y obtienen los permisos necesarios para el desarrollo de la instalación de que se trate; y en una fase posterior, se realiza la ejecución de la misma. 

Pues bien, en la consulta planteada la entidad (Y) se plantea vender todas las participaciones de la entidad (X) al terminar la primera fase del proyecto, aclarando que a esa fecha habría poseído la totalidad de las participaciones sociales de dicha entidad durante más de un año y que por tanto, cumpliría a priori con todos los requisitos para que la plusvalía obtenida en la venta de las participaciones resulte exenta  (en un 95%) en el IS conforme a lo dispuesto en el artículo 21 Ley reguladora del mismo.

En el análisis de la consulta, la DGT afirma, en un primer momento que, a priori, la entidad consultante  podría aplicar la exención respecto de las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión de su participación en la entidad (X). 

Sin embargo, a continuación analiza la consideración de la entidad (X) como entidad patrimonial, en la medida en que, en el momento de la transmisión de las participaciones, la entidad (X) habría llevado a cabo exclusivamente la tramitación y la obtención de los permisos para el desarrollo de la instalación de la planta solar y concluye, en nuestra opinión, de forma asombrosa, que la entidad  X  no ha iniciado materialmente la promoción de la planta solar, ya que, ni la mera intención o voluntad de llevarla a cabo ni las simples actuaciones preparatorias o tendentes a comenzar el desarrollo efectivo de la actividad, suponen su inicio material. 

En este sentido, la DGT interpreta que la entidad (X) no ha realizado una actividad económica y sus activos no pueden considerarse afectos a la misma. Este cambio de criterio conlleva que, en opinión del centro consultivo, la  entidad (X) tiene la condición de entidad patrimonial a los efectos del artículo 5.2 de la LIS, y  en consecuencia, la exención prevista en el apartado 3 del artículo 21 de dicho texto legal no será aplicable.

La interpretación realizada en esa consulta supone, a nuestro juicio, una injustificada modificación de criterio en relación con la postura que el centro consultivo había mantenido anteriormente. Hasta la fecha, la DGT afirmaba que, aún cuando no se hubiera iniciado materialmente la obra de promoción, en la medida en la que se hubiera incurrido en gastos asociados a la misma y existiera la necesaria ordenación de medios de producción y de recursos humanos se consideraba iniciada una actividad económica. 

Huelga decir que esta interpretación resulta muy perjudicial para los intereses de los contribuyentes además de ser contradictoria con la mantenida por la propia Administración Tributaria y numerosa jurisprudencia en relación con el concepto de inicio de la actividad económica a efectos de otros tributos, como el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Actividades Económicas. 

En nuestra opinión la conclusión alcanzada por la DGT es discutible, ya que, la actividad de producción de energía eléctrica, como ocurre con otras actividades económicas, requiere de una serie de trámites administrativos previos cuya tramitación suponen en sí mismos la realización de una actividad económica. Intentar valorar la realización de dicha tramitación  previa de forma independiente despreciando el contexto y la realidad normativa reguladora de la actividad económica consistente en la producción, transporte y distribución de energía para concluir que durante la primera fase las entidades no realizan una actividad económica y que por tanto los activos de los que son titulares no pueden considerarse afectos, supone una interpretación, cuanto menos, poco acertada.

En este contexto, no cabe duda de que la consulta comentada abre un periodo de grave inseguridad (y litigiosidad) para quienes transmitan entidades que se encuentren en similar o idéntica situación, situación que, por otra parte, es habitual en el sector energético e inmobiliario. En este sentido, ante una eventual comprobación inspectora de las transacciones realizadas a las que se ha aplicado el artículo 21 de la LIS, resulta necesario analizar caso por caso con el fin de valorar las posibles contingencias y, en su caso preparar la defensa así como su documentación de soporte.