A vueltas con el valor interpretativo de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE

La Audiencia Nacional (AN) analiza si, a la luz de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), puede interpretarse que las ganancias patrimoniales no vinculadas a una enajenación tienen cabida en la definición de ganancias de capital del artículo 13.1 del Convenio Hispano-suizo.

La AN, en sentencia de 23 de febrero de 2023 (número de recurso 466/2019), estima el recurso contencioso-administrativo planteado por el contribuyente contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central en relación con la tributación en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) de las ganancias patrimoniales no vinculadas a una enajenación.

En el caso analizado por la AN, una fundación suiza hereda de una persona física, también residente en Suiza, unos terrenos localizados en Mallorca. La fundación suiza presenta autoliquidación  declarando la ganancia patrimonial derivada de la adquisición mortis causa de los terrenos e ingresa el importe correspondiente en concepto de IRNR. Posteriormente, la fundación solicita devolución de ingresos indebidos por el importe pagado por entender de aplicación el artículo 21 del CDI Hispano-suizo (dedicado a otras rentas) que no somete a tributación en España la ganancia patrimonial obtenida por la adquisición mortis causa del terreno en vez del artículo 13 del CDI Hispano-suizo (regulador de las ganancias patrimoniales) que somete a tributación España la mencionada ganancia.

Sin embargo, la Administración consideró de aplicación el artículo 13 del Convenio hispano-suizo al entender que, conforme a los Comentarios al MCOCDE, el concepto de ganancia patrimonial se puede extender también a las rentas derivadas de la adquisición mortis causa y no solo a las derivadas de una enajenación. En consecuencia, rechazó la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada por el contribuyente.

En la sentencia referida, la AN estima que, en sentido contrario a lo interpretado por la Administración, las ganancias patrimoniales que no estén vinculadas a una enajenación no pueden incluirse dentro de la definición de ganancia patrimonial recogida en el artículo 13 del CDI Hispano-suizo, sino que suponen incorporaciones de bienes o derechos al patrimonio del contribuyente. Así, deben tributar conforme al artículo 21 del CDI Hispano-suizo y no conforme al artículo 13 del citado convenido. Por tanto, considera que no están sujetas a tributación en España en concepto de IRNR, confirmándose la interpretación realizada por el contribuyente.

Lo relevante de esta sentencia es que la AN cuestiona, nuevamente, el valor interpretativo de los Comentarios al MCOCDE. Al respecto, la AN considera que no son fuente del ordenamiento jurídico español, sino meras pautas interpretativas, que no se pueden sobreponer a la aplicación gramatical de las normas jurídicas ni apartar los criterios de interpretación recogido en el Código Civil, tal y como lo ha establecido el Tribunal Supremo (TS), entre otras, en sentencia de 23 de septiembre de 2020, la cual comentamos previamente en el siguiente link.

En este sentido, la AN va más allá y afirma que, si la voluntad legislativa hubiera sido la inclusión en el artículo 13 del CDI Hispano-suizo de la ganancia patrimonial derivada de la adquisición mortis causa de bienes inmuebles en España, debería haberlo hecho mediante la oportuna modificación del CDI y concluye que, no siendo así, no cabe extender su ámbito de aplicación por vía interpretativa en base a los Comentarios al  MCOCDE.