El Tribunal Constitucional declara inconstitucional la regulación de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades

En diciembre de 2018, la Audiencia Nacional planteó la cuestión de inconstitucionalidad en relación con el mencionado Real Decreto-Ley 2/2016. Entendía la Audiencia que dicho Real Decreto-Ley, por una parte, infringía los límites que impone el artículo 86.1 de la Constitución a dicha figura como medida legislativa y, por otra parte, que las medidas aprobadas vulneraban reconocidos principios constitucionales.

Contenido de la medida impugnada

Recordar que el Real Decreto-Ley añadió una disposición adicional 14ª a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), permitiendo así la inclusión de dos importantes medidas en el ámbito de los pagos fraccionados del impuesto sobre sociedades::

• El restablecimiento de un pago fraccionado mínimo para "grandes contribuyentes", calculado sobre la base del resultado contable positivo; y
• El incremento del tipo de gravamen aplicable a los pago fraccionados calculados sobre el modo de la base imponible corrida (del 17% al 24%, para contribuyentes sujetos al tipo de gravamen general).

Impugnaciones

La Audiencia Nacional aceptó la impugnación directa contra la Orden Ministerial que aprobó el modelo de declaración en el que se aplicaban las medidas controvertidas y planteó la referida cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional. Solicitaba al Tribunal Constitucional que se pronunciase acerca de las cuestiones siguientes:

• Si resulta indebido el empleo de la figura del Real Decreto-Ley para regular los pagos fraccionados del impuesto. Entiende la Audiencia que estas medidas inciden directamente en el deber de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
• Si las medidas lesionan el principio constitucional de capacidad económica, que exige que la carga tributaria se module en función de dicha capacidad. En este sentido, el esfuerzo que se exige al contribuyente para satisfacer el pago fraccionado no desaparece por el ajuste en la liquidación final del impuesto.

Pronunciamiento del Tribunal Constitucional

El Tribunal Constitucional estima la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Audiencia Nacional aunque se limita a declarar la inconstitucionalidad de dicha norma sobre la base "formal" de la vulneración de los límites materiales impuestos a la figura del Real Decreto-ley. Así, recuerda el Tribunal que un decreto-ley no puede afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I de la Constitución, entre los que se encuentra el “deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos”.

No se pronuncia el Tribunal sobre la posible vulneración del principio de capacidad económica, limitando de forma clara los efectos prácticos que de declaración de inconstitucionalidad.

Implicaciones de la sentencia

En efecto y como se ha señalado, el único reproche legal al a las medidas aprobadas es de índole "procedimental": éstas no se aprobaron mediante el cauce legislativo adecuado. En este sentido, dicho Real Decreto sólo estuvo en vigor hasta julio de 2018, momento en entró en vigor Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, en la que se reproduce textualmente la regulación de los pagos fraccionados que realizó el Real Decreto.

Por ello, cualquier reclamación de los contribuyentes sólo podría referirse a los perjuicios ocasionados en relación con los pagos fraccionados realizados entre octubre 2016 y julio 2018. Teniendo en cuenta que, en la mayoría de los casos, las posibles cantidades ingresadas en exceso se habrán "corregido" con la autoliquidación final del ejercicio, la reclamación se ceñiría únicamente a posibles intereses de demora. En este sentido, es importante la elección del cauce procesal puesto que podría suponer la reapertura de periodos de prescripción (véase la posibilidad de reclamar por vía de la responsabilidad patrimonial de la Administración).

Comentarios finales

Cabe señalar, como última reflexión, que la Audiencia Nacional se ha planteó también la posible inconstitucionalidad de las medidas introducidas a través del Real Decreto Ley 3/2016, por los mismos motivos que los aducidos en relación con el Real decreto Ley 2/2016. Recordar a estos efectos que dicho Real Decreto Ley 3/2016 introdujo medidas tan controvertidas como por ejemplo:

• La limitación a la compensación de las bases imponible negativas.
• La limitación a la aplicación de determinadas deducciones.
• La no deducción de las pérdidas derivadas de la transmisión de establecimientos permanentes y de determinadas participaciones (aplicable con, carácter general a las participaciones iguales o superiores al 5% en entidades residentes o no residentes).
• La obligatoria reversión de las pérdidas por deterioro.

Cabrá seguir por tanto la posible impugnación de estas medidas, instando la rectificación de las autoliquidaciones presentadas.