Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de septiembre de 2020 sobre la aplicación de la cláusula del beneficiario efectivo no prevista en el Convenio Hispano-suizo y los límites del "soft law"

El Alto Tribunal resuelve el recurso de casación (caso Colgate Palmolive) planteado y analiza los límites objetivos y temporales de la denominada interpretación dinámica de los convenios de doble imposición en relación a la aplicación de los beneficios del convenio. En concreto, el Tribunal Supremo analiza si, a la luz de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE), puede interpretarse que la condición de beneficiario efectivo resulta implícita para la aplicación del Convenio Hispano-suizo que no contiene tal cláusula explicita en relación a la tributación de los cánones.

El Alto Tribunal resuelve en casación el recurso interpuesto contra la sentencia de la Audiencia Nacional que ratifica la conformidad a Derecho de la regularización tributaria practicada al contribuyente por la Administración Tributaria española en relación al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR). El Tribunal Supremo casa la sentencia de la Audiencia Nacional y por tanto estima la pretensión del contribuyente.

En dicha regularización, se discutía si resultaba de aplicación el tipo de retención del 5% previsto en el artículo 12 del Convenio Hispano-suizo para el pago de cánones satisfechos por una entidad española a la filial suiza del grupo, o si por el contrario, debía aplicarse el tipo de retención general del IRNR, en aplicación de la cláusula del beneficiario efectivo al considerar la Administración que el beneficiario efectivo de las rentas no había sido la entidad suiza sino la matriz americana del grupo.

En este contexto, el Tribunal Supremo resuelve en casación determinadas cuestiones especialmente trascendentes en el ámbito de la tributación internacional y concluye:

• Fijando los límites objetivos y temporales de la denominada interpretación dinámica de los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España basados en el MCOCDE, rechazando la aplicación de la figura del beneficiario efectivo de acuerdo a los Comentarios al MCOCDE, ya que, dicho concepto no se recogía originariamente en el precepto ni había sido introducido expresamente en modificaciones posteriores en relación a los cánones (si bien había sido incorporado expresamente en el artículo 10 referidos a dividendos).

No obstante, hemos de destacar que el propio Protocolo del Convenio sí fue modificado para contemplar expresamente, en relación al derecho a acogerse a los beneficios del convenio, la aplicación de la cláusula de beneficiario efectivo, con carácter general para todas las rentas concernidas por el tratado.

En este sentido, el Alto Tribunal, confirma las conclusiones que alcanzó en su anterior sentencia de 3 de marzo de 2020 (caso Stryker) en la que asimismo señaló que:

1. En ningún caso, la interpretación de los Comentarios al MCOCDE debe proyectarse retroactivamente a un caso regulado por una norma anterior.
2. Los Comentarios al MCOCDE, sólo pueden usarse como reglas interpretativas cuando se refieran a un texto expresamente aceptado por los firmantes del convenio.
3. La interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales no puede contravenir la interpretación literal de los convenios, sin valorar previamente la tributación efectiva soportada en el otro país firmante del convenio y las posibilidades que ofrece el propio convenio en el artículo 23 (destinado al procedimiento amistoso) y sus concordantes.

Por último y en relación a la cláusula del beneficiario efectivo, el Tribunal rechaza que la misma pueda aplicarse como una especie de norma metajurídica o de Derecho natural que deba imponerse, siempre, a la propia interpretación racional y jurídica de los propios preceptos del convenio. En base a lo anterior, el Tribunal concluye que el contribuyente tenía derecho a aplicar el tipo de retención reducido del 5% previsto en el Convenio.

Pues bien, no cabe duda de que esta nueva sentencia del Tribunal Supremo, cuyo contenido se ha convertido, por reiteración, en jurisprudencia, conlleva enormes consecuencias. En ella, bajo la apariencia de defensa del principio de legalidad y de la seguridad jurídica se niega el valor interpretativo del denominado "soft law" que en sentencias anteriores había avalado y que defiende el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

En nuestra opinión, esta doctrina, lejos de simplificar el escenario futuro puede producir el efecto contrario, y ello porque, en el ámbito de la tributación internacional el valor interpretativo del "soft law" había sido aceptado como instrumento integrador, de desarrollo y actualización permanente de unos criterios que resultan de vital importancia para que sea posible una aplicación práctica y homogénea de las normas contenidas en los tratados y que han de regir situaciones sumamente complejas y dinámicas. Veremos dónde nos conduce este cambio de rumbo.