Retenciones sobre intereses satisfechos a no residentes y conflicto en aplicación de la norma tributaria. Informe de la Comisión Consultiva de diciembre de 2021
Publicado el 23rd febrero 2022
El 16 de diciembre de 2021, se publicó una copia de la resolución al Conflicto nº 4 planteado a la Comisión Consultiva por la Inspección en relación con un caso que afecta a las estructuras financieras en grupos internacionales con entidades instrumentales en la Unión Europea, pero con sede última fuera del territorio de la Comunidad. En este informe, la Comisión Consultiva hace suyo el criterio del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en las sentencias "danesas" y considera que la cláusula antiabuso del beneficiario efectivo es un requisito material para la aplicación de la norma nacional que exime de retención a los intereses pagados a una entidad residente en la Unión Europea.
El caso que se trata en el Informe es el de un grupo internacional cuya filial holandesa otorga un préstamo a la filial española. La cuestión radica en que la entidad prestataria española no practicó retenciones sobre los intereses pagados a la prestamista holandesa por considerarlos exentos en base al artículo 14.1.c) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes ("LIRNR").
Esta exención es aplicable a intereses de fuente española pagados a perceptores residentes en la UE y, a diferencia de la Directiva 2003/49/CE de intereses y cánones, la literalidad del precepto de la LIRNR no contiene ninguna referencia al beneficiario efectivo de estas rentas.
No obstante, la Comisión Consultiva, a través del análisis de hasta catorce indicios de la operativa del grupo, da la razón a la Inspección y considera probado que la perceptora final de estas rentas, y beneficiaria efectiva de las mismas, no es la prestamista holandesa sino la cabecera estadounidense del grupo y matriz común de ambas entidades.
A modo de ejemplo, el Informe tiene en cuenta que la prestamista está domiciliada en un trust office en Países Bajos, donde se encuentran domiciliadas otras miles de sociedades, y los empleados de este trust office son los que ejercen funciones como administradores de la entidad. Además, también tiene en cuenta la estructura de financiación del grupo en forma de espejo o back-to-back, en la que la única función de la entidad holandesa es la de recibir préstamos de la matriz y prestarlos a la retenedora española, cobrando por ello ingresos financieros de fuente española equivalentes a los gastos financieros repagados a la matriz.
Este análisis lleva a la Comisión Consultiva a concluir que la operativa analizada se ha establecido con motivo puramente de ahorro fiscal, constituyendo un abuso de derecho que activa la aplicación del artículo 15 de la Ley General Tributaria ("LGT") sobre el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
De este modo, la Comisión resuelve denegando la aplicación de la exención, justificando que la beneficiaria efectiva de las rentas es una entidad que no reside en la UE y definiendo el rol de la entidad holandesa como de mera intermediaria entre la filial española y la matriz estadounidense. Todo ello a pesar de que, como decimos, el artículo 14.1.c) LIRNR no contiene ninguna referencia literal al beneficiario efectivo de las rentas.
Por lo tanto, una vez denegada la aplicación de la exención del artículo 14.1.c) LIRNR, el instrumento al que se debe acudir para analizar la tributación de estas rentas es el Convenio para evitar la Doble Imposición entre España (país de residencia de la pagadora de los intereses) y EEUU (país de residencia de la beneficiaria efectiva de los intereses), que prevé un tipo reducido de retención del 10%.
Hasta el momento, la cláusula del beneficiario efectivo había sido utilizada por la Administración como una cláusula antiabuso externa al artículo 14.1.c) LIRNR y como un instrumento interpretativo a la luz del cual se analizaban estructuras financieras de este tipo, pero no como un requisito implícito y material que condiciona la aplicación de la exención interna sobre el pago de intereses. Así pues, la Comisión Consultiva otorga una fuerza interpretativa a esta cláusula equivalente al literal de la norma y para ello se apoya en las sentencias "danesas" de 2019, en las que el Tribunal de Justicia de la UE ya falló a favor de su materialidad.
Al margen de lo destacado de esta resolución en cuanto a la materialidad de la cláusula antiabuso del beneficiario efectivo, merece la pena destacar otras dos cuestiones relacionadas con el procedimiento que da lugar a la publicación del Informe.
En primer lugar, el desencadenante del inicio de las actuaciones inspectoras, que es el intercambio espontáneo de información de las autoridades fiscales holandesas a la Administración española. Ello porque la normativa doméstica holandesa obliga a acudir a este mecanismo cuando una empresa de servicios financieros residente en dicho país no cumple los requisitos exigidos en materia de sustancia.
En segundo lugar, la propia calificación como conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15 LGT, el antiguo fraude de ley, que al igual que la cláusula del beneficiario efectivo es un mecanismo antiabuso y, además, una forma indirecta de regularización que requiere el previo informe favorable de la Comisión Consultiva.
Este modus operandi de la Administración sienta un precedente procedimental para todos aquellos casos análogos en los que considere que existe una interposición societaria con la finalidad de obtener una ventaja fiscal en aplicación del artículo 14.1.c) LIRNR. Además, en los casos de empresas de servicios financieros residentes en Holanda, el intercambio de información será automático por efecto de su normativa doméstica y no serán necesarias labores de investigación transfronterizas por parte de la Administración española.
Asimismo, la publicación del Informe abre el camino a la Administración para que pueda sancionar este tipo de operativas a partir de ahora. Cabe recordar que la cuota regularizada a resultas de un procedimiento de conflicto de aplicación de la norma tributaria del artículo 15 LGT puede ser sancionable con hasta el 50% de dicha cuota siempre que exista igualdad sustancial del caso concreto con un criterio administrativo publicado (artículo 206 bis.2 LGT). Está por ver si la "igualdad sustancial" hará necesario el cumplimiento de los catorce indicios analizados de forma conjunta en el Informe o valdrá con un cumplimiento parcial.
Lo que queda claro es que la publicación del Informe, junto con otros textos publicados en este sentido, como la propuesta de Directiva para luchar contra el uso indebido de «entidades cascarón» (shell companies) por parte de la Comisión Europea el 22 de diciembre de 2021, dan argumentos a la Administración para regularizar y sancionar estructuras financieras con entidades interpuestas y sin sustancia que suponen un ahorro fiscal.
Habrá que estar atentos a nuevos pronunciamientos, especialmente judiciales, que si confirman el criterio de la Comisión Consultiva harán necesario revisar todas aquellas estructuras financieras internacionales con una operativa análoga a la analizada en su Informe.
