Régimen sancionador de la declaración de bienes en el extranjero – Posición de la Unión Europea
Publicado el 19th febrero 2019
En abril de 2013, la Comisión Europea admitió a trámite la denuncia contra la regulación española de la declaración de bienes y derechos en el extranjero (Modelo 720), dando así credibilidad a las posiciones que cuestionaban la adecuación de esta regulación con el derecho de la Unión Europea. La Comisión Europea, en su demoledor Dictamen de 15 de febrero de 2017, confirma de forma inapelable la inadecuación al derecho comunitario de determinados aspectos de la normativa sobre el Modelo 720 y desestima las justificaciones a las que trataban de aferrarse las autoridades españolas.
Las autoridades españolas, haciendo uso de la posibilidad que les permite el procedimiento, no publicaron el Dictamen de la Comisión hasta el pasado 15 de octubre de 2018, a resultas de un requerimiento de la Audiencia Nacional.
En esencia, ni el Dictamen, ni la carta de emplazamiento anterior al mismo cuestionan el derecho de España a imponer la obligación de información, que se regula por medio del Modelo 720, en su voluntad de evitar el fraude, el abuso y la evasión fiscales y de mejorar la eficacia de los controles fiscales. En cambio, el Dictamen sí cuestiona la falta de proporcionalidad de algunos puntos en su configuración legal y del régimen sancionador asociado.
Dicho régimen sancionador, regulado en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ("LGT"), prevé multas pecuniarias fijas en caso de incumplimiento o cumplimiento incorrecto de las obligaciones del Modelo ("sanción formal"). Asimismo, consecuencia de las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Modificación de la normativa tributaria y presupuestaria, la LGT también prevé el tratamiento de los bienes no declarados como ganancias patrimoniales no justificadas, imputables al "primer" periodo no prescrito, y asocia a las mismas una multa adicional del 150% de la cuota ("sanción material"). Este tratamiento fiscal supone la imposible prescripción del deber de declaración. Ambas sanciones, tanto la llamada "material" como la "formal", derivan en realidad del mismo incumplimiento: el de la obligación de informar sobre estos bienes radicados en el extranjero. Se trata por tanto de una obligación, en su origen, formal, tal y como estas obligaciones formales están definidas en el artículo 29 de la LGT.
La Comisión atribuye a la configuración de este régimen sancionador la vulneración de hasta seis artículos del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea ("TFUE") y cuatro artículos del Acuerdo del Espacio Económico Europeo ("EEE"), en los que se protegen libertades comunitarias básicas como la libre circulación de personas y de trabajadores, la libertad de establecimiento, la libre prestación de servicios y la libre circulación de capitales. La motivación de la Comisión pivota sobre tres grandes bloques argumentales.
Comparabilidad
Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-157/08, Passenheim-van Shoot), la Comisión entiende que un contribuyente con residencia fiscal española que invierte en bienes y derechos situados en España se encuentra en una situación comparable al contribuyente que invierte en bienes y derechos fuera del país, o incluso al que adquiere la residencia y mantiene sus inversiones en el extranjero. Partiendo de la existencia de comparabilidad, el hecho que tanto las obligaciones tributarias formales del Modelo 720 como el régimen sancionador conexo sólo se impongan al primer grupo implica una diferencia de trato inadmisible.
Además, esta diferencia de trato implica que la Administración española puede obviar el principio de culpabilidad y presumir iuris tantum que la propiedad de bienes y derechos situados en el extranjero tiene el propósito de defraudar a la Hacienda Española. La posición de la Administración española no permite interpretar que se trata simplemente del resultado legítimo del ejercicio de las libertades garantizadas por el TFUE y que considera vulneradas la Comisión.
Existencia de restricción
La normativa española cuestionada no sólo impone mayor presión fiscal a los obligados a presentar el Modelo, sino que además les impone una mayor carga administrativa y formal. En efecto, estos contribuyentes tienen que controlar la valoración de sus bienes y derechos en el extranjero con el fin de analizar si superan los umbrales previstos para su inclusión en el Modelo. Esta carga se agrava si consideramos que pueden darse situaciones tales como la propiedad compartida de los activos o diferencias de tratamiento jurídico-mercantil respecto a la legislación nacional española.
En opinión de la Comisión, la complejidad de estas cargas excede lo previsto en el artículo 65 TFUE, que permite a las normativas estatales restringir la libre circulación de capitales sin llegar a convertir dicha restricción en un medio de discriminación arbitraria. Para la Comisión, la normativa española precisamente excede del ámbito de discreción que permite el TFUE, puesto que la información solicitada en el Modelo se puede obtener a través de los instrumentos europeos de cooperación administrativa.
Justificación de las medidas
Cualquier restricción debe respetar el principio de proporcionalidad. Precisamente, la justificación de España conforme necesita obtener la información de los bienes y derechos en el extranjero implica negar la eficacia de los mencionados instrumentos de cooperación e incluso de la normativa relativa a la trasparencia fiscal internacional implementada en España hace más de veinte años. Equivale a afirmar que, sin la existencia del Modelo, las autoridades fiscales españolas no tendrían forma de saber qué bienes posee un contribuyente residente en el extranjero y que, por tanto, recae exclusivamente sobre él la posibilidad de comunicar su existencia (y por ende también de ocultarla).
Por todo lo expuesto, la Comisión concluye que la normativa española reguladora del Modelo 720 supone una medida discriminatoria y desproporcionada a la luz de las disposiciones del TFUE y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Por ello, en aplicación del artículo 258, párrafo primero, del TFUE, invita a España a adoptar, en el plazo de dos meses, las medidas necesarias para adecuar la regulación de dicho Modelo a lo dispuesto en el Dictamen.
En la actualidad, se desconoce la respuesta formal de las autoridades españolas. No obstante, la Dirección General de Tributos se ha adelantado y ha admitido que el espíritu de la norma es aplicar los recargos del artículo 27 LGT por la presentación del Modelo 720 fuera de plazo, ignorando la aplicación de la sanción del 150% (Consulta Vinculante 1434-17 de 6 de junio de 2017). También se ha anticipado el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en su sentencia de 28 de noviembre de 2018, en la que, además de estimar la postura de un contribuyente en su recurso contra una sanción impuesta en relación con el Modelo 720, condena en costas a la Administración. No obstante, la última palabra en este asunto la tiene el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, por lo que es recomendable estar atentos a futuros pronunciamientos.
