Publicación de la Proposición de Ley sobre el Impuesto de Solidaridad a las Grandes Fortunas

Se hace público el texto del nuevo Impuesto de Solidaridad a las Grandes Fortunas que los grupos parlamentarios socialista y de Unidas Podemos presentaron el 10 de noviembre de 2022 a través de varias enmiendas conjuntas a la Proposición de Ley por la cual se están tramitando en el Congreso de los Diputados los nuevos gravámenes extraordinarios a banca y energéticas.

El texto, entre otros, propone introducir el Impuesto de Solidaridad en el ordenamiento tributario con dos fines declarados: aumentar la recaudación exigiendo un esfuerzo a los contribuyentes con mayor capacidad económica para hacer frente a la situación actual de crisis energética y de inflación y armonizar la fiscalidad patrimonial en las distintas comunidades autónomas. 

¿En qué consiste?

El Impuesto de Solidaridad se configura como un tributo de carácter estatal, directo y de naturaleza personal, y su regulación se remite a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio en lo que se refiere a sujetos pasivos, valoración de bienes, reglas de titularidad y exenciones. La diferencia fundamental entre ambos es que el Impuesto de Solidaridad únicamente grava el patrimonio neto de las personas físicas por encima de los 3.000.000 de euros a través de una cuota adicional, característica que le otorga el carácter de complementario. 

Está previsto que tenga carácter temporal, de modo que será de aplicación solamente durante los dos primeros ejercicios en que, a partir de su entrada en vigor, se produzca su devengo. Transcurrido este periodo, se activará la cláusula de revisión introducida en el texto que permitirá al Gobierno evaluar sus resultados para decidir sobre su mantenimiento o supresión.

Por tanto, si la Ley se publica antes del 31 de diciembre de 2022 como pretende el Gobierno de coalición, y puesto que el devengo del impuesto se producirá en esta fecha, el primer ejercicio de su aplicación sería 2022 y la primera autoliquidación tendría lugar entre abril y junio de 2023. Si se publica con posterioridad o se establece una fecha de entrada en vigor posterior, el primer ejercicio de aplicación sería 2023.

A lo largo de sus dos años de vigencia, se aplicará en todo el territorio nacional, sin que sea susceptible de cesión a las Comunidades Autónomas y sin perjuicio de los regímenes forales vasco y navarro (cuya aplicación queda sujeta a la obtención de un acuerdo posterior).

¿A quiénes se aplica?

Son sujetos pasivos y contribuyentes del Impuesto de Solidaridad los que lo sean por el Impuesto sobre el Patrimonio, es decir: las personas físicas residentes, que tributan por su patrimonio neto mundial (obligación personal de contribuir) y las personas físicas no residentes, que tributan por su patrimonio neto en España (obligación real de contribuir). Los sujetos pasivos por obligación real únicamente están obligados a presentar autoliquidación si la cuota del impuesto resulta a ingresar.

En términos generales, además, cabe destacar que los sujetos pasivos que residan fuera de la Unión Europea están obligados a nombrar un representante en España. Asimismo, esta obligación también se aplica a los sujetos pasivos residentes que, tras la realización del hecho imponible y antes de la presentación de la autoliquidación, se ausenten de España y no regresen hasta después de la finalización del plazo de declaración del impuesto.

Como novedad, al margen de la creación de este impuesto, el texto también introduce una propuesta de modificación de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio que tiene repercusión, por ende, en el Impuesto de Solidaridad. Concretamente, establece que se someterán a gravamen las participaciones en entidades extranjeras propiedad de personas físicas no residentes con activos inmobiliarios subyacentes radicados en España.

Si bien es cierto que numerosos Convenios de Doble Imposición someten a tributación patrimonial la titularidad indirecta de inmuebles, la redacción actual de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio no prevé esta posibilidad cuando hablamos de contribuyentes no residentes. Esta modificación, por tanto, tiene la intención de corregir la discriminación existente respecto de los contribuyentes residentes, que sí vienen tributando por estructuras de este tipo.

¿Cómo se calcula?

Igual que ocurre en el Impuesto sobre el Patrimonio, la base imponible del Impuesto de Solidaridad está constituida por el patrimonio neto del sujeto pasivo, calculado por remisión a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio. Se prevé un mínimo exento de 700.000 euros, que se aplica únicamente a los contribuyentes residentes en España.

Además, existen exenciones aplicables sobre estos bienes y derechos, que coinciden con las previstas en el Impuesto sobre el Patrimonio. Así, por ejemplo, se trasladan a este impuesto exenciones como la vivienda habitual (hasta 300.000 euros) o la empresa familiar.

A la base liquidable calculada de esta forma, se aplica una escala progresiva con tres tipos impositivos determinados en función del valor del patrimonio neto (cifras redondeadas):

• 0% hasta los 3.000.000 de euros de patrimonio neto
• 1,7% entre los 3.000.000 de euros y los 5.000.000 de euros de patrimonio neto
• 2,1% entre los 5.000.000 de euros y los 10.000.000 de euros de patrimonio neto
• 3,5% para más de 10.000.000 de euros de patrimonio neto

¿Cómo se coordina con el IRPF, con el Impuesto sobre el Patrimonio y con otros impuestos análogos satisfechos en el extranjero?

• Impuesto sobre el Patrimonio: El texto prevé, en aras al carácter complementario del impuesto, que el sujeto pasivo pueda deducir de la cuota a ingresar del Impuesto de Solidaridad la cuota efectivamente satisfecha por el Impuesto sobre el Patrimonio. Esta deducción se justifica para que tribute únicamente la parte de patrimonio neto que no haya sido gravada por cada Comunidad Autónoma y así evitar la doble imposición. En la práctica, la posibilidad de deducir el importe pagado en el Impuesto sobre el Patrimonio supondrá que el Impuesto de Solidaridad tendrá mayor impacto en Comunidades Autónomas donde el Impuesto sobre el Patrimonio está bonificado. No obstante, debe también tenerse en cuenta que en el Impuesto sobre Solidaridad no quedan gravados los patrimonios inferiores a 3.000.000 de euros, mientras que en el Impuesto sobre el Patrimonio el primer euro de base está ya gravado. Cabe plantearse asimismo si en aquellas Comunidades Autónomas que aplican Impuesto sobre el Patrimonio pero con tipos marginales máximos inferiores al 3,5% (como Cataluña o Islas Baleares), los contribuyentes se verán adicionalmente gravados en este Impuesto de Solidaridad. 
• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF): Para el caso de contribuyentes residentes en España, se establece un límite conjunto del Impuesto de Solidaridad con el IRPF idéntico al establecido para el Impuesto sobre el Patrimonio. De este modo, la suma de la cuota por los tres impuestos no puede exceder del 60% de la base imponible del IRPF. En caso de exceso, deben reducirse las cuotas del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto de Solidaridad en un importe máximo del 80%. Por lo tanto, por aplicación de este límite, siempre habrá una tributación mínima del 20% por ambos impuestos.
• Otros impuestos satisfechos en el extranjero: De acuerdo con el texto publicado, el Impuesto de Solidaridad se establece sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que formen parte del ordenamiento interno. Por ello, para los contribuyentes residentes, se prevé la deducción de los impuestos pagados en el extranjero en los términos de la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio.

¿Puede haber protección de Convenio para contribuyentes no residentes?

En términos generales, habrá que determinar si los correspondientes convenios para evitar la doble imposición pueden proteger a los contribuyentes no residentes. Señalar que, en determinados casos, el Impuesto sobre el Patrimonio no se incluye como impuesto comprendido en el ámbito del Convenio ni tampoco, por tanto, ningún otro impuesto de naturaleza idéntica o análoga establecido con posterioridad (como puede ser el Impuesto de Solidaridad).

En aquéllos otros casos en que el Convenio aplicable sí que contemple su aplicación al Impuesto sobre el Patrimonio (e impuestos idénticos o análogos), habrá que acudir al mismo con el fin de determinar qué país es el que tiene la competencia para gravar el patrimonio que esté situado en España. Puede servir de ejemplo el Convenio entre España y Chile que, en términos generales, atribuye a Chile la tributación del patrimonio de un residente chileno por los bienes situados en España, incluso por los bienes inmuebles si es que no se ostenta la propiedad de forma directa (e.g. porque los inmuebles se poseen a través de una sociedad).

¿Cuáles son las implicaciones prácticas de este impuesto?

Entre otros, el objetivo de este impuesto es garantizar, a modo de tipo mínimo, que las llamadas "grandes fortunas" contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos de forma efectiva y uniforme en todo el Estado, sorteando las bonificaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio de hasta el 100% existentes en algunas Comunidades Autónomas. 

De acuerdo con los datos del Ministerio de Hacienda, el Impuesto de Solidaridad gravará a 23.000 contribuyentes, de los que se espera recaudar 1.500 millones de euros que se destinarán, de acuerdo con el texto publicado, a financiar políticas de apoyo a los más vulnerables.

En concreto, siguiendo sus estimaciones, únicamente el 1,4% de declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio se verán afectados por el tipo marginal del 3,5% del Impuesto de Solidaridad, mientras que el 90% de declarantes del Impuesto sobre el Patrimonio quedarán exentos del Impuesto de Solidaridad por no rebasar el umbral de 3.000.000 de euros de patrimonio neto.

Comentario de Osborne Clarke

En un entorno de incertidumbre económica como el actual, el Gobierno de coalición ha querido tramitar la aprobación del Impuesto de Solidaridad por la vía rápida de la introducción de enmiendas a una Proposición de Ley que se encuentra en tramitación en el Congreso. No obstante, ha omitido el proceso parlamentario previsto a estos efectos en la Constitución Española y en el Reglamento de las Cámaras, generando por ello ciertos visos de inconstitucionalidad, además de las posibles cuestiones que ya plantea la regulación sustantiva. 

Así, y de acuerdo con el texto publicado, una de las finalidades del Impuesto de Solidaridad es disminuir las diferencias en el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio en las distintas Comunidades Autónomas y, para ello, hace una remisión prácticamente total a su normativa. Esta duplicidad en el articulado no sólo genera doble imposición (hablamos de dos impuestos estatales gravando exactamente la misma demostración de capacidad económica) sino que además supone una alteración de la distribución de competencias tributarias entre el Estado y las Comunidades Autónomas, que en base a la cesión competencial prevista en la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas 8/1980 (recalcamos, Ley Orgánica) han decidido bonificar el Impuesto sobre el Patrimonio. 

Habrá que estar atentos a la tramitación del texto y sus posibles modificaciones futuras, aunque la propia aprobación del Impuesto de Solidaridad no está garantizada, debiendo ser objeto de análisis caso por caso para valorar su impacto y las posibles alternativas..