Posición de España en relación con el alcance de las reglas anti-abuso del Instrumento Multilateral

Como sabemos, España fue uno de los países participantes en la ceremonia de firma del Instrumento Multilateral que se celebró en Paris en junio de 2017. El Instrumento Multilateral viene a culminar el trabajo desarrollado como consecuencia de la acción número 15 del Plan de Acción BEPS impulsado en el seno de la OCDE para combatir la evasión fiscal y la planificación fiscal agresiva.

Sin embargo, la entrada en vigor del Instrumento Multilateral ("IML") y el efecto de sus diferentes disposiciones no sólo dependen de la fecha de la firma del mismo, sino del depósito de los instrumentos de ratificación y aprobación parlamentaria que deban seguirse, en su caso, en los distintos Estados firmantes. Por ello, es previsible que su entrada de vigor no se produzca antes de 2019.

No obstante lo anterior, desde el punto de vista español, cabe afirmar que tras la firma del IML se ha iniciado la reforma de la mayor parte de nuestros convenios de doble imposición, en los que se incluirán reglas específicas de uso indebido de convenios y otras medidas tendentes a impedir oportunidades de planificación fiscal abusiva.

De entre las novedades que introduce el IML, nos centraremos en este artículo en las reglas específicas que el mismo contiene en materia de uso indebido de convenios y la opción que España ha realizado al respecto.

En concreto, el IML contiene las siguientes medidas anti-abuso:

(a) Modificación de los preámbulos de los convenios de doble imposición al objeto de incluir como intención de las partes evitar la doble imposición sin crear oportunidades de desimposición o de escasa tributación a través de la evasión fiscal (incluido el treaty shopping).

Esta regla constituye uno de los “estándares mínimos” del IML por lo que todas las jurisdicciones firmantes aceptaron su inclusión en sus correspondientes convenios de doble imposición. Por otra parte, este preámbulo servirá a las administraciones tributarias de los distintos países de guía interpretativa en la determinación de los supuestos que constituyen abuso de convenio.

(b) Reglas específicas antiabuso, como la introducción de un periodo mínimo de tenencia de acciones para la aplicación de un tipo reducido o exención a dividendos o, el cálculo del porcentaje del valor que los inmuebles constituyen en relación al resto de activos de una entidad para determinar, en su caso, el régimen de venta de participaciones.

(c) Normas anti-abuso para establecimientos permanentes situados en terceras jurisdicciones.

(d) La norma denominada “cláusula de salvamento” para evitar que mediante el uso de los convenios se restrinja el derecho de un país de someter a imposición a sus propios residentes.

(e) Reglas específicas generales anti-abuso, bajo la regla del Principal Purpose Test (“PPT”) en virtud de la cual las autoridades tributarias podrán negar los beneficios de un convenio cuando, del análisis de los hechos y circunstancias concurrentes, sea razonable concluir que el acuerdo u operación que directa o indirectamente ha generado el derecho a percibir los beneficios del convenio tiene entre sus principales objetivos la obtención de los mismos.

Esta regla antiabuso constituye, asimismo, uno de los denominados estándares mínimos y, a opción de los distintos estados, puede complementarse con la denominada cláusula de Limitación de Beneficios (“LOB”) en cuya aplicación se podrá determinar si una persona física o jurídica residente en un país con convenio de doble imposición es una persona “cualificada” para obtener los beneficios del mismo.

España ha optado por el PPT como norma para luchar contra las prácticas fiscales abusivas. Esta opción confirma la voluntad de nuestra administración tributaria de evitar el abuso de convenio, negando la aplicación de beneficios fiscales a decisiones empresariales cuya única o principal motivación sea tributaria.

En este contexto, y si bien como afirmábamos anteriormente, el Instrumento no ha entrado aún en vigor, se impone ahora un análisis exhaustivo, caso a caso, de las circunstancias concurrentes tanto en las estructuras transnacionales preexistentes como en las nuevas al objeto de evitar que, en aplicación de las anteriores reglas anti-abuso se niegue la aplicación de los beneficios de los convenios provocando situaciones no deseadas.