Nuevas medidas de la Unión Europea contra la elusión de impuestos

Siguiendo la iniciativa de la OCDE en materia de BEPS, la Comisión de la UE ha publicado una serie de medidas para evitar la elusión fiscal en la UE, incluyendo una propuesta de Directiva “Anti-Elusión fiscal”, una propuesta para modificar la Directiva sobre cooperación fiscal y recomendaciones a los Estados Miembros.

Tras la iniciativa de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) para evitar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios (en inglés “BEPS”) surgida con el Plan BEPS, la Comisión Europea publicó, el 28 de enero de 2016, una serie de medidas para evitar la elusión fiscal en el mercado interno de la UE (“las Medidas Contra la Elusión Fiscal“, en inglés “Anti-Tax Avoidance Package“).

Las Medidas Contra la Elusión Fiscal presentan una serie de propuestas que permitirían a los Estados Miembros prevenir las BEPS con la finalidad de mantener en la UE una tributación más justa en el impuesto sobre sociedades, asegurando que el pago de los impuestos se realice en aquellos lugares donde las empresas realmente generen valor. Además, estas Medidas buscan obtener una respuesta coordinada de todos los Estados Miembros para que, de manera coherente, introduzcan en sus respectivas legislaciones algunas de las recomendaciones principales expuestas en el Plan BEPS.

Las Medidas Contra la Elusión Fiscal publicadas por la Comisión Europea  son las siguientes:

1. Una propuesta de Directiva Anti-Elusión fiscal;
2. Una Recomendación en materia de Convenios internacionales para Evitar la Doble Imposición;
3. Una propuesta para modificar la Directiva 2011/16/EU, que introduce el intercambio de información del informe Country-by-Country (“CbC report”) entre las autoridades fiscales de los Estados Miembros; y
4. Una Comunicación de Estrategia Exterior para una Imposición Efectiva.

1. Directiva Anti-Elusión fiscal

El Consejo de la UE ha elaborado una propuesta de Directiva que contiene una serie de normas para evitar BEPS, las cuales serán explicadas brevemente más abajo. La propuesta de Directiva Anti-Elusión sería aplicable a aquellos contribuyentes sujetos al impuesto sobre sociedades en cualquier Estado Miembro, incluyendo, entre otros, los establecimientos permanentes (EP) de entidades residentes en Estados Miembros y EPs de entidades residentes fiscales en terceros países (esto es, en países que no pertenecen a la UE).

Tal y como ha declarado la Comisión Europea, las normas contenidas en la propuesta de Directiva tienen como objetivo proporcionar un mínimo nivel de protección a los distintos sistemas tributarios del impuesto sobre sociedades de los países de la UE, dejando a los Estados Miembros la introducción de medidas concretas que mejor se adapten a sus respectivas políticas fiscales.

Limitación de la deducibilidad fiscal de los intereses

El Consejo de la UE propone que los gastos financieros netos sean deducibles hasta el límite del 30% de los beneficios antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA); o hasta un millón de euros, cualquiera que sea la cantidad más elevada de las dos. Esta limitación  no resultaría de aplicación si el contribuyente probara que el ratio de sus fondos propios sobre el total de sus activos es igual o superior al ratio equivalente del grupo al que pertenece. En ese caso, el contribuyente tendría derecho a deducir el exceso de gastos financieros netos. No obstante, dicha excepción queda condicionada al cumplimiento de ciertos requisitos.

Tanto el EBITDA que no haya sido totalmente absorbido por los costes financieros netos, o el excedente de gastos financieros netos que no haya podido deducirse en el año en curso, podrán ser transferidos a periodos impositivos futuros para su uso o deducción, respectivamente.

La limitación de la deducibilidad fiscal de los intereses no será de aplicación a sociedades financieras (por ejemplo, instituciones de crédito, seguros y reaseguros, etc.), aunque esta exclusión podría ser de carácter temporal.

Impuesto de salida (“exit tax”)

El exit-tax pretende asegurar que un Estado Miembro tenga la oportunidad de exigir impuestos por los beneficios subyacentes de activos localizados en su territorio que son trasladados a otro países (incluyendo terceros países), o cuando una sociedad traslada su residencia fiscal a otro país (incluyendo terceros países). En esos casos, la base del impuesto se calcularía por la diferencia entre el valor de mercado de los activos en la fecha de salida y su valor fiscal.

Cabe mencionar que esta disposición podría considerarse como una limitación a la libertad de libre circulación en la UE. Dicha limitación podría ser compensada en cierto modo por la propia propuesta de Directiva. La misma prevé que los contribuyentes puedan diferir el pago del exit tax fraccionándolo a lo largo de como mínimo 5 años. Con carácter general, dicho aplazamiento se aplicaría en aquellos casos en los que los activos o la residencia fiscal se hayan trasladado a otros Estados Miembros o a países miembros del acuerdo del Espacio Económico Europeo (EEE).

El exit-tax no se aplicará a traslados temporales de activos cuando esté previsto que dichos activos vuelvan al Estado Miembro del cedente.

Cláusula de inversión (“switch-over”)

La cláusula de inversión pretende asegurar una imposición mínima para determinadas distribuciones de beneficios (dividendos, beneficios por enajenación de acciones, rentas procedentes de EPs) recibidas por contribuyentes residentes en Estados Miembros y que se hayan originado en terceros países de baja tributación.

En concreto, la propuesta de Directiva contempla que los Estados Miembros no eximan de tributación a dichas distribuciones de beneficios en aquellos casos en los que el beneficio no haya sido gravado o haya sido gravado aplicando un tipo legal del impuesto sobre sociedades inferior al 40% del tipo impositivo legal que se habría aplicado en el marco del sistema del impuesto sobre sociedades aplicable en el Estado Miembro del contribuyente.

No obstante y con el fin de evitar la doble imposición, la Comisión Europea propone que aquellos Estados Miembros que apliquen esta cláusula deberían conceder una deducción por el impuesto pagado en el tercer país.

Esta cláusula podría afectar a las normas de exención para evitar la doble imposición sobre dividendos o rentas derivadas la participación en los fondos propios de entidades, contenidas en algunos de los sistemas tributarios locales de los Estados Miembros.

Norma general contra las prácticas abusivas (NGCPA)

La NGCPA está diseñada para cubrir las lagunas que puedan existir en las normas específicas de un país para evitar la elusión fiscal. De acuerdo con ello, la NGCPA debería aplicarse en aquellos casos en los que otras disposiciones específicas no hayan podido prevenir prácticas fiscales consideradas abusivas.

La NGCPA incluida en la propuesta de Directiva establece que no deberían tenerse en cuenta a efectos del cálculo del impuesto sobre sociedades aquellos arreglos falseados -según términos de la propuesta de Directiva- realizados con el objetivo fundamental de obtener ventajas fiscales en perjuicio de la finalidad de las disposiciones tributarias aplicables. En dichos casos, el impuesto a pagar debería calcularse conforme a la realidad económica de acuerdo con la legislación nacional.

A efectos de la aplicación de la NGCPA, son acuerdos falseados aquellos que no se han realizado por motivos comerciales válidos que reflejen la realidad económica.

Normas relativas a las Sociedades Extranjeras Controladas (SEC)

Las normas relativas a las SEC permiten a los Estados Miembros, en determinadas circunstancias, asignar el beneficio no distribuido de empresas controladas a la base imponible de su sociedad controladora para que este beneficio pueda ser gravado en el país de la empresa controladora.

No obstante, se prevén excepciones a la aplicación de las normas de SEC cuando la entidad controlada sea una sociedad o una entidad financiera residente en un Estado Miembro o en un país miembro del acuerdo del EEE, así como en el caso de EPs residentes en un Estado Miembro, siempre y cuando no sean totalmente artificiales o realicen arreglos falseados cuyo objetivo principal sea obtener una ventaja fiscal.

La propuesta de Directiva considera como SECs aquellas sociedades en las que el contribuyente, bien de manera individual o junto a sus entidades asociadas, tenga una participación directa o indirecta de más del 50% de los derechos de voto, o bien posea más del 50% del capital o bien tenga derecho a percibir más del 50% de los beneficios de esa sociedad.

La atribución de beneficios no distribuidos de una sociedad controlada a su sociedad controladora está sujeta a determinados requisitos, siendo los siguientes los principales:

• que en el país de la entidad controlada, los beneficios estén sujetos a un tipo legal del impuesto sobre sociedades inferior al 40% del tipo impositivo efectivo que se habría aplicado en virtud del sistema del impuesto sobre sociedades en el Estado Miembro del contribuyente;

• que más del 50% del beneficio no distribuido pertenezca a cierto tipo de rentas (royalties; intereses; dividendos y beneficios generados por la enajenación de acciones; ingresos generados por servicios ofrecidos al contribuyente o sus sociedades asociadas, etc.)

Instrumentos híbridos (“hybrid mismatches”)

Los hybrid mismatches ocurren cuando dos o más Estados Miembros otorgan distinta calificación jurídica a pagos (instrumentos híbridos) o entidades, de modo que dicha divergencia de calificaciones produce una deducción en ambos Estados Miembros o una deducción en el Estado Miembro en el que se ha originado el pago sin su correspondiente inclusión en la base imponible del otro Estado Miembro.

Para evitar dichas asimetrías, la propuesta de Directiva Anti-Elusión fiscal dispone que la calificación jurídica dada a un instrumento o entidad híbridos por el Estado Miembro en el que se origina el pago sea también dada por el otro Estado Miembro.

2. Recomendación sobre Convenios internacionales para Evitar la Doble Imposición

La Comisión de la UE sugiere una modificación mínima en el redactado de la NGCPA propuesta en el Plan BEPS para incluir en el Modelo de Convenio Fiscal para Evitar la Doble Imposición de la OCDE, basada en el “principle purpose test” o test del objetivo principal de las operaciones. Dicho test intenta determinar si el objetivo principal por el que se ha llevado a cabo un acuerdo u operación es el de obtener los beneficios fiscales derivados del convenio. Esta recomendación de la Comisión Europea está relacionada con la Acción 6 (“preventing the granting of treaty benefits in inappropiate circumstances“) del Plan BEPS.

En negrita se resalta la modificación propuesta por la Comisión Europea (nótese que la traducción adjunta no es oficial):

“Sin perjuicio de las demás disposiciones del presente Convenio, no se concederá ningún beneficio con arreglo al presente Convenio respecto a ningún ingreso o capital si se puede concluir razonablemente, habida cuenta de todos los hechos y circunstancias pertinentes, que la obtención de dicho beneficio era una de los objetivos principales de cualquier acuerdo o transacción que haya dado lugar, directa o indirectamente, a tal beneficio, a menos que se demuestre que refleja una activad con motivos económicos válidos o que la concesión de tal beneficio atendiendo a las circunstancias del caso sería conforme con el objeto y finalidad de las disposiciones del presente Convenio.

Asimismo, la Comisión Europea ha recomendado a los Estados Miembros adoptar la nueva redacción del artículo relativo a los EPs del Modelo de Convenio Fiscal para Evitar la Doble Imposición de la OCDE dada por el informe final de la Acción 7 (“preventing the artificial avoidance of permanent establishment status“) del Plan BEPS.

3. Intercambio de información del informe país-por-país (CbC)

En línea con las recomendaciones de la Acción 13 (“re-examine transfer pricing documentation“) del Plan BEPS, la Comisión Europea ha propuesto una modificación de la Directiva 2011/16/EU en relación al intercambio automático obligatorio de información en el ámbito fiscal, con la finalidad de implementar entre los Estados Miembros el intercambio automático del informe CbC.

El informe CbC consiste en la obligación de determinados Grupos de Empresas Multinacionales (EMNs) -según la definición dada por la Directiva- residentes fiscales en un Estado Miembro, de facilitar anualmente a las autoridades fiscales información específica del Grupo en cada jurisdicción en la que opera. La información a incluir en el informe CbC comprende: (i) ingresos; (ii) beneficios antes de impuestos; (iii) impuestos pagados y devengados; (iv) capital declarado; (v) ganancias acumuladas; (vi) número de empleados y (vii) otros bienes muebles; todo ello en relación a cada jurisdicción donde la EMN opere. El informe también debe identificar (viii) las sociedades constitutivas -según la definición dada por la Directiva- del Grupo, (ix) la residencia fiscal, (x) la jurisdicción a cuya legislación estén sometidas y (xi) la naturaleza de su principal actividad económica.

El informe CbC se pedirá a Grupos EMN cuyos ingresos consolidados totales sean iguales o superiores a 750 millones de euros. Con carácter general, el Estado Miembro solicitará el informe CbC a la matriz última -según la definición dada por la Directiva- del Grupo MNE que tenga su residencia fiscal en su territorio. 

Si las modificaciones a la Directiva se aprueban, el primer informe CbC se comunicará para el ejercicio fiscal de los Grupos EMN que comiencen el 1 de enero de 2016 o con posterioridad a dicha fecha

Según la modificación propuesta en la Directiva, la autoridad competente deberá comunicar el informe CbC por medio de un intercambio automático a cualquier otro Estado miembro en el que, según los datos del informe país por país, una o varias entidades constitutivas del grupo de empresas multinacionales de la entidad que comunica información tengan su residencia a efectos fiscales o estén sujetas al pago de impuestos en relación con la actividad desarrollada a través de un establecimiento permanente.  

Algunos países ya están introduciendo esta obligación en sus respectivas normativas locales. Por ejemplo, el gobierno español introdujo la obligación de preparar el informe CbC en la modificación del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto 634/2015, de 10 de julio), que será exigible para períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016. 

4. Comunicación de una Estrategia para una Imposición Efectiva

La Comisión de la UE ha publicado una Comunicación de Estrategia Exterior que identifica algunas medidas que pueden ayudar a la UE a promover la buena gobernanza fiscal de manera global y la cooperación en temas de buena gobernanza fiscal con terceros países.

La Comisión Europea adoptará otras medidas para asegurar una competencia fiscal más leal con sus socios internacionales (p.ej. introducir disposiciones en materia de ayudas estatales en propuestas de negociación para acuerdos fiscales con países en vías desarrollo; el desarrollo de un procedimiento o enfoque común en la UE para la elaboración de las listas de terceros países; etc.).