Limitación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de la empresa familiar

Recientemente, la Dirección General de Tributos (DGT) ha publicado una consulta vinculante (V2390-23) que ha generado cierta controversia en cuanto a la interpretación del requisito del ejercicio efectivo de funciones de dirección en la exención de participaciones en la empresa familiar en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP).

Los hechos

La consultante y su cónyuge son titulares de forma individual del 11,50% y del 3,5%, respectivamente, de las acciones de una sociedad anónima que no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

El cónyuge de la consultante ha venido desempeñado durante los últimos años el cargo de director del departamento comercial de la entidad sin que esto estuviera explícitamente establecido en su contrato laboral. Posteriormente, en una novación contractual se recoge de manera expresa el cargo de director de departamento comercial, pasando a percibir por dicho cargo una remuneración que supone más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal del ejercicio 2023.

La consulta plantea si se cumplen los requisitos legales para la exención de las participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Alcance de la exención en el IP de las participaciones individuales

El artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio exige para considerar exentas las participaciones de la empresa familiar: 

• Que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
• Que el sujeto pasivo participe en la entidad de forma individual en al menos un 5% o de forma conjunta con sus familiares (cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado) en al menos un 20%.
• Que el sujeto pasivo ejerza funciones de dirección, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales y profesionales de trabajo personal.

En el supuesto concreto, la cuestión controvertida gira en torno a éste último requisito, esto es, el ejercicio de funciones directivas y la posibilidad de que este requisito lo cumpla cualquier miembro del grupo de parentesco sin que sea necesario que el requisito lo cumpla el titular de las participaciones personalmente.

Concretamente, se plantea si el cónyuge, que posee el 3,5% de las acciones, puede cumplir con el requisito de funciones directivas, siendo el sujeto pasivo y consultante titular de un 11,5% de las acciones. La DGT argumenta que el requisito de participación conjunta del 20% no se cumple en este caso, ya que la participación conjunta es del 15% (11,5% del consultante más 3,5% del cónyuge). Por lo tanto, no se aplica el requisito de participación conjunta y, en consecuencia, no se cumple el requisito de funciones directivas.

Cuando la participación en una entidad es conjunta, la Ley permite que al menos una de las personas que integran el grupo de parentesco cumpla con el requisito de funciones de dirección y remuneración, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

Sin embargo, cuando la participación es individual y las funciones de dirección son ejercidas por un tercero (como en el supuesto de hecho, el cónyuge), no se cumplen los requisitos para aplicar la exención. Esto es precisamente lo que concluye la DGT, no considerando relevante que el cónyuge cumpla con el requisito del ejercicio de funciones de dirección y remuneración, ya que no se cumplen los requisitos para la aplicación de la exención por participación conjunta del grupo de parentesco al no alcanzarse el 20% de participación conjunta en la entidad.

En el pasado, hubo interpretaciones más restrictivas que exigían que el titular de las participaciones cumpliera personalmente con el requisito de funciones directivas cuando su participación individual era superior al 5%. Sin embargo, esta interpretación había quedado superada gracias al Tribunal Supremo, que en varias sentencias del 2016 afirmó que no era necesario que el sujeto que ejerciera las funciones de dirección fuera el titular de las participaciones, sino que podían pertenecer a alguna persona del grupo familiar.

Este nuevo pronunciamiento adopta una interpretación algo más restrictiva de nuevo, recordando que la exención no es aplicable en aquellos casos en los que las labores de dirección y la correspondiente remuneración recaen en algún familiar cuando no se ostenta el 20% de participación conjunta en la empresa familiar.

Comentario de Osborne Clarke

Pese a que la consulta se limita a aplicar el literal de la Ley, sin introducir realmente un nuevo criterio, la administración vuelve a asumir un criterio más restrictivo del que venía aplicando hasta ahora con la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Con esto, la DGT pretende que, para aplicar la exención de empresa familiar en supuestos de participaciones individuales, el requisito del ejercicio de funciones directivas vaya ligado a la tenencia de participación.

Conviene seguir de cerca futuros pronunciamientos y cambios de criterio que puedan producirse respecto a esta reciente doctrina de la DGT.