Las normas anti-abuso en el punto de mira del TJUE – Jurisprudencia de 2019 sobre beneficiario efectivo y elusión fiscal

En dichos casos, un tribunal de apelación de Dinamarca planteó diversas cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de la Unión Europea ("TJUE") relativas a la aplicación de los beneficios fiscales previstos en la Directiva Matriz-Filial y en la Directiva de intereses y cánones a pagos de dividendos y de intereses entre compañías vinculadas. En los casos concretos considerados por el tribunal, los pagos se realizaban desde sociedades danesas a sociedades financieras o holding intermedias residentes en otros estados de la Unión Europea (por ej. Luxemburgo o Chipre). Dichas entidades estaban a su vez participadas por entidades no residentes en la Unión Europea (por ej. Bermudas o Caimán); entidades que no hubieran tenido derecho a los beneficios de las citadas directivas.

Las sociedades danesas pagadoras de los correspondientes dividendos o intereses estimaron que dichos pagos no estaban sujetos a retención por aplicación de las directivas. En cambio, las autoridades fiscales danesas consideraron que los referidos pagos no podían beneficiarse de la exención de retenciones sobre la base, en resumen, de los siguientes argumentos:

• En el caso de los dividendos, debía aplicarse la cláusula anti-abuso que contempla la Directiva Matriz-Filial, por el hecho que los receptores últimos de dichos dividendos eran entidades no residentes en la Unión Europea; y
• En el caso de los intereses, se alegó además que las entidades receptoras no eran en realidad beneficiarias efectivas de dichos intereses.

Concepto de beneficiario efectivo en derecho de la UE

En cuanto a la interpretación de este concepto en el marco de la Directiva de intereses y cánones, el TJUE declara que el término "beneficiario" no se refiere a un beneficiario formalmente identificado sino a la entidad que disfruta económicamente de los pagos percibidos y que dispone por tanto de la facultad de determinar libremente del destino de éstos.

Es importante señalar que el tribunal considera que son relevantes y aplicables las publicaciones y principios de la OCDE. En este sentido, declara que "beneficiario efectivo" no puede hacer referencia a conceptos de derecho nacional de alcance diverso y que la interpretación de este principio debe ser dinámica. Así podrán tenerse en cuenta futuros cambios en los comentarios de la OCDE.

Principio comunitario de anti-abuso

En los casos analizados, se daba la particularidad de que Dinamarca no ha establecido una norma interna propia en materia de anti-abuso. Con su pregunta al TJUE, las autoridades danesas trataban de determinar si podían aplicar directamente las previsiones de la Directiva Matriz-Filial o si, al contrario, era necesario la existencia de una norma interna propia.

El TJUE declara que no es necesaria una norma interna anti-abuso y que los estados pueden apoyarse en el principio general de derecho comunitario conforme el Derecho de la Unión no puede invocarse de forma abusiva o fraudulenta. El tribunal aporta también datos acerca de lo que pueden considerarse indicios de abuso en un caso concreto: por ej. el hecho que los fondos se transfieran total o parcialmente al siguiente titular en un periodo de tiempo breve tras la recepción de los mismos; la falta de sustancia en la sociedad intermedia… En este sentido, el tribunal pone el acento en la necesidad de una real actividad económica en la jurisdicción intermedia. También se pueden advertir indicaciones de "montaje artificial" en casos en los que existe una diversidad de contratos entre las sociedades que son parte de las transacciones y esos contratos dan lugar a flujos de fondos intra-grupo.

Conclusión

Los pronunciamientos del TJUE en estos casos daneses suponen importantes cambios en la interpretación de principios fiscales del derecho de la Unión. En primer lugar, el Tribunal permite expresamente la interpretación de principios comunitarios de acuerdo con publicaciones de la OCDE. Aunque en estos casos, se admite esta posibilidad para el concepto de "beneficiario efectivo", no cabe duda de que esta tendencia podría ampliarse a otros supuestos o incluso aplicarse como principio general de interpretación.

Por otra parte, el Tribunal también reconoce la aplicación directa de un principio general de anti-abuso comunitario, que se puede invocar por los Estados. Esto es así incluso en casos en los que una Directiva (como la Directiva Matriz-Filial) prevé una cláusula anti-abuso específica y el Estado no ha realizado la correspondiente trasposición.

Será importante determinar cómo conjugarán los estados este principio general con sus normativas internas. Asimismo, deberá realizarse un seguimiento del desarrollo de estos principios en los próximos pronunciamientos del TJUE.