Las autoridades fiscales españolas permiten aplicar la exención fiscal en la transmisión de proyectos renovables
Publicado el 26th octubre 2023
La Dirección General de Tributos confirma la exención fiscal por la venta de SPVs del sector renovables que no han iniciado materialmente su actividad
Un nuevo y afortunado pronunciamiento de la Dirección General de Tributos (DGT) permite aplicar la exención prevista en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) a las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en filiales dedicadas a la promoción de parques solares fotovoltaicos, aunque no se hayan iniciado las obras de construcción.
La DGT ha publicado recientemente una constestación vinculante (CV 2200-23, de 26 de julio) mediante la cual trata de poner fin al debate generado por el mismo órgano consultivo en diferentes pronunciamientos en torno a la aplicación de la exención prevista en el artículo 21.3 de la LIS en la transmisión de participaciones sociales, cuando la entidad transmitida solo ha desarrollado actividades preparatorias, pero no ha comenzado efectivamente el desarrollo de la actividad.
En la consulta planteada, la entidad onsultante – entidad holding – tiene como actividad principal la gestión, compraventa y análisis técnico de todo tipo de instalaciones de energías renovables, así como la promoción, comercialización y explotación de parques solares fotovoltaicos. Para ello, ostenta una participación del 100% en el capital social de varias sociedades vehículo (SPVs) que se encargan de tramitar y promover los proyectos fotovoltaicos en España aún en fase de promoción y desarrollo, sin haberse iniciado en ningún caso las obras de construcción.
Las SPVs que desarrollan proyectos fotovoltaicos
Las SPVs desarrollan diversas actividades que abarcan desde la búsqueda de terrenos aptos para acoger un proyecto solar fotovoltaico hasta el análisis de viabilidad técnico-económica y la gestión de permisos y licencias necesarios para la construcción del parque. No obstante, en el supuesto objeto de consulta, las SPVs no cuentan con personal propio para el desarrollo de su actividad, proviniendo los medios materiales y humanos de su entidad matriz y de proveedores externos.
La exención
Bajo este contexto y, a los efectos de la posible aplicación de la exención, considera la DGT que las SPVs no tendrían la consideración de entidades patrimoniales, estando sus elementos afectos a la actividad económica de promoción o desarrollo. En este sentido, matiza que, en la medida en que la actividad realizada por las SPVs determine la existencia de una ordenación, por cuenta propia, de medios de producción o de recursos humanos, propios o de terceros, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en el mercado, la entidad consultante podrá aplicar la exención respecto de la renta positiva derivada de la transmisión de su participación en las SPVs, aunque estas no hayan iniciado las obras de construcción de los parques solares fotovoltaicos, en caso de cumplirse con el resto de requisitos.
Además de lo anterior y respecto de la imputación temporal de los ingresos derivados de la venta de las SPVs, la DGT argumenta que la parte de la renta derivada de la transmisión de las participaciones en las SPVs que se corresponda con la parte fija del precio pactado formará parte de la base imponible del impuesto sobre sociedades en el periodo impositivo en que se produzca su devengo, con independencia de su fecha de cobro. En relación con la parte de la renta que se corresponda con el componente variable del precio cuya cuantía depende de un futro incierto, se deberá integrar en la base imponible del período impositivo en que se produzcan los hechos futuros inciertos de los que depende, en la medida en que en el momento de la transmisión de las acciones de las filiales no es posible realizar una mejor estimación del precio variable a percibir.
Criterio previo de la DGT
Conviene recordar que la DGT se había pronunciado previamente en un supuesto muy parecido al que es objeto de análisis en la consulta vinculante CV 2265/21 de 12 de agosto (ver nuestro comentario en el siguiente link) según el cual, la DGT consideró que no estaba exenta la transmisión del 100% de las participaciones sociales de una entidad propietaria de un terrenos sobre el que se estaba tramitando la obtención de los permisos necesarios para la instalación de una planta sola, en la medida en que no se había iniciado materialmente la actividad económica.
Posteriormente, la Hacienda Foral de Navarra, en resolución de 17 de octubre de 2022, contradiciendo el criterio manifestado por la DGT en la consulta vinculante CV 2265/21, de 12 de agosto, estableció que era de aplicación la exención referida en un asunto muy similar al previamente analizado por la DGT, al entender que la entidad que se pretendía vender no tenía la consideración de entidad patrimonial, porque sus elementos estaban afectos al desarrollo de una actividad económica al menos de forma directa o indirecta en relación a la actividad económica global subyacente del grupo.
Y recientemente, la propia DGT, en contestación a consulta vinculante CV 0863/23, de 12 de abril, (ver nuestro comentario en el siguiente link) concluyó que la renta generada en la transmisión de las participaciones sociales de una entidad filial que había realizado las actividades necesarias para comenzar a operar en el mercado del juego online pero que no había comenzado materialmente su actividad, estaba exenta en el Impuesto sobre Sociedades.
Comentario de Osborne Clarke
En nuestra opinión, este nuevo pronunciamiento de la DGT es claro y taxativo, dota de cierta tranquilidad al sector de las energías renovables y cierra el debate generado por distintos pronunciamientos emitidos por este mismo órgano consultivo sobre la aplicación de la exención, siempre que se den las condiciones para ello. Aun así, consideramos conveniente que la aplicación de la exención se examine caso por caso.
Por último y a efectos prácticos, una vez confirmada la posibilidad de aplicar la exención a las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en filiales, consideramos que será necesario analizar la valoración de los servicios prestados por la entidad holding u otras entidades del grupo a las SPVs, que deben realizarse siempre a valor de mercado. Así, parece adecuado estudiar la política de precios de transferencia del grupo con el fin de garantizar que lo aplicado por las partes sea lo correcto.
