La sujeción al IVA de los acuerdos de reparto de costes

El campo de los precios de transferencia ofrece algunas alternativas para mejorar la eficiencia económica y organizativa de los grupos de empresas, entre las que se encuentra la figura legal de los Acuerdos de Reparto de Costes o cost sharing agreements, que fue regulada por primera vez a nivel de la OCDE en sus Directrices en materia de precios de transferencia de 2010. En este artículo se analiza la ventaja que ofrece esta figura a la hora de reducir los costes en el Impuesto sobre el Valor Añadido que se devenga en las prestaciones de servicios recíprocas en el seno de algunos grupos, a la luz del pronunciamiento de la Dirección General de Tributos en la consulta vinculante V2746-20.

Según las Directrices de la OCDE, un Acuerdo de Reparto de Costes ("ARC"), es "un acuerdo contractual entre empresas que les permite compartir las aportaciones y los riesgos que implica desarrollar, producir u obtener conjuntamente activos tangibles e intangibles o servicios en el entendimiento de que se espera que dichos activos generen beneficios para los negocios individuales de cada uno de los participantes". Este acuerdo contractual debe cumplir con los requisitos de contenido mínimo que establece el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y debe suscribirse según el principio de plena competencia. La Comunicación de la Comisión Europea de 19 de septiembre de 2012 en materia de precios de transferencia establece que un ARC cumple con este principio cuando las contribuciones que hace cada participante en el marco de dicho acuerdo se corresponden con las que se habrían convenido entre empresas independientes en circunstancias comparables.

Un ejemplo de aplicación de un ARC es precisamente el que se describe en la consulta vinculante V2746-20. Los hechos tratan sobre dos sucursales en España que forman parte del mismo grupo de empresas que se dedica a la actividad aseguradora, pero cuya estructura se sobreentiende que no permite crear un grupo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ("IVA") en España. Ambas sucursales van a suscribir un ARC mediante el que pondrán en común diversos servicios que son necesarios para que puedan prestar los servicios aseguradores a terceros: servicios actuariales, de tramitación de reclamaciones, de gestión de riesgos, etc. Para ello, inicialmente las dos participantes realizarán aportaciones de servicios que pondrán en común de forma proporcional al beneficio que esperan obtener por razón del ARC. En el supuesto en que finalmente las aportaciones realizadas inicialmente y el beneficio final obtenido no estén alineados, el ARC suscrito regula una serie de pagos compensatorios a realizar entre ellas a modo de ajuste.

Estos pagos compensatorios están previstos en las Directrices y permiten asegurar la distribución equitativa del beneficio obtenido y, por tanto, asegurar el cumplimiento del principio de plena competencia. A modo de ejemplo, podría ocurrir que una de las sucursales participantes aportara servicios en el marco de un ARC cuyo valor se encontrara por debajo del beneficio real que obtiene del mismo respecto al que esperaba obtener. En este caso se le exigiría realizar un pago compensatorio a la otra sucursal con la finalidad de completar este valor en desequilibrio, incrementando el de sus aportaciones y reduciendo el de las aportaciones de la participante beneficiaria del pago. Para la participante pagadora el pago compensatorio supondría un coste adicional, mientras que para la participante beneficiaria de dicho pago supondría un reembolso de costes.

Resulta necesario diferenciar la figura de un ARC que suscriben varias participantes de la concentración de la función de prestación de servicios en una entidad del grupo. Por un lado, el ARC supone que las participantes pongan servicios en común con la finalidad de compartir los costes de los mismos y obtener una parte proporcional del beneficio generado. Por otro lado, en la centralización de servicios por una entidad del Grupo, esta entidad presta servicios en beneficio exclusivo de la receptora de los mismos y, en caso de que haya varias, el gasto debe distribuirse a través de reglas de reparto específicas.

Independientemente de cómo se estructuren, las prestaciones de servicios intragrupo quedan sujetas al IVA si cumplen con el requisito de onerosidad que exige el artículo 4 de la Ley del impuesto. En este sentido, la consulta vinculante V2746-20 resuelve que:

• Las prestaciones de servicios recíprocas realizadas en proporción a la participación en el ARC de cada una de las participantes, no pueden tener la consideración de prestaciones de servicios a título oneroso y, por tanto, tampoco pueden quedar sujetas al IVA
• En cambio, los pagos compensatorios que se realicen para ajustar el beneficio obtenido por cada una de las participantes en relación con el valor de las prestaciones de servicios aportadas, y debido a que existe una relación jurídica entre las mismas, sí constituyen contraprestación por prestaciones de servicios realizadas a título oneroso y, por tanto, quedan sujetas al IVA. En consecuencia, la sucursal beneficiaria de los pagos compensatorios debe repercutir en factura la prestación de servicios que retribuye, con aplicación del tipo general del 21%, a la sucursal pagadora.

En otras palabras, la consulta entiende que sólo el excedente, si se comparan los valores de una y otra prestación de servicios (pagos compensatorios), supone "contravalor" y cumple con el requisito de onerosidad exigido para la sujeción al IVA. Es una forma de aplicar una suerte de compensación entre prestaciones que hasta ahora la doctrina había venido rechazando de forma unánime.

En su voluntad de no someter a imposición las operaciones de este tipo, la Dirección General de Tributos apoya sus argumentos en la jurisprudencia europea (Sentencias de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, y de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum, Asunto C-48/97).

En cualquier caso, este criterio supone que, en la práctica, todas aquellas entidades que ven limitado su derecho de la recuperación del IVA soportado por dedicarse a actividades exentas del impuesto (como ocurre, por ejemplo, con la actividad aseguradora), puedan ahorrarse el coste en el IVA que suponen las prestaciones recíprocas de servicios o, al menos, puedan reducirlo hasta el importe de los pagos compensatorios mediante la implementación de un ARC.

Aunque cabe esperar a futuros pronunciamientos de otros organismos administrativos y judiciales, la postura que ha tomado Dirección General de Tributos es clara y convierte a este tipo de acuerdos en una herramienta de planificación fiscal a tener en cuenta a la hora de mejorar la eficiencia económica de los grupos de empresas.