La fecha de "efectos contables" en operaciones de reestructuración societaria

El nuevo Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, regula, entre otros, las operaciones de modificaciones estructurales, incluyendo las operaciones de fusión, escisión y cesión global de activos y pasivos.

La fecha de "efectos contables"

Uno de los requisitos para la efectiva adopción de dichos acuerdos es especificar la fecha de "efectos contables" a partir de la cual tendrá efectos la reestructuración societaria que se quiere llevar a cabo. Es decir, a partir de qué fecha, las operaciones de la unidad o entidad fusionada o transmitida debe reflejarse en los libros contables de la sociedad beneficiaria.

Pero la fecha de efectos contables no debe confundirse con la fecha de eficacia de la operación o la fecha a partir de la cual los socios de la entidad beneficiaria comienzan a participar en las ganancias de esta, que bien pueden coincidir o no.

Las Normas de Registro y Valoración Contable (NRV) contenidas en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General de Contabilidad, son las que regulan la determinación de la fecha de efectos contables, que dependerá de la existencia o ausencia de grupo empresarial en la sociedades participantes en la operación de reestructuración.

Así pues, es crucial determinar si las sociedades participantes en la operación de reestructuración pertenecen al mismo grupo empresarial.

Según la norma 13º del Plan General de Contabilidad, las sociedades pertenecen al mismo grupo empresarial cuando están bajo una misma relación de control, distinguiéndose dos formas de establecer dicha "relación de control" respecto a una sociedad: 

• Directa o indirecta: en el supuesto que una persona jurídica sea titular de la mayoría de derechos de votos y/o tenga la capacidad de nombrar o haber nombrado a más de la mitad de los miembros del órgano de administración de una sociedad.
• Horizontal o de coordinación: las personas (físicas o jurídicas) que actúan conjuntamente o se hallan bajo dirección única por acuerdos o cláusula estatutarias.

Aplicación de la NRV

Una vez realizado en análisis de existencia de relación de control, la fecha de efectos contables será la resultante de aplicar la correspondiente NRV.

En caso de inexistencia de relación de control entre las sociedades participantes en la operación de reestructuración, la NRV de aplicación será la NRV 19. Esta norma establece que la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición de la unidad o negocio objeto de transmisión, es decir: la fecha en que la sociedad adquirente toma control de la unidad o negocio adquirido.

Salvo disposición contraria en el proyecto común de la operación de reestructuración, dicha fecha será la fecha en que la Junta General de las sociedades partícipes aprueban la operación de restructuración. No obstante, el proyecto común puede especificar que la fecha de adquisición de la unidad o el negocio sea la fecha de inscripción de dichos acuerdos sociales en el Registro Mercantil en lugar de la fecha en que se aprueben los acuerdos sociales.

En caso de existencia de relación de control entre las sociedades participantes en la operación de reestructuración, la NRV de aplicación será la NRV 21. Esta norma establece que la fecha de efectos contables será el primer día del ejercicio social en curso o la fecha en que la unidad o negocio objeto de traspaso hubiera sido adquirido por el grupo empresarial, siempre que dicha fecha sea posterior al inicio del ejercicio social en curso.

Como excepción, si la operación se registra después del plazo obligatorio para la formulación de las cuentas anuales (tres meses posteriores a la terminación del ejercicio social), conforme a la Resolución nº 2, junio de 2015 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, la fecha de efectos contables será, para las operaciones entre sociedades sin relación de control, la fecha de registro de la escritura de reestructuración, y, para aquellas con relación de control, el primer día del nuevo ejercicio.

Comentario de Osborne Clarke

A la hora de establecer la fecha de efectos contables en una operación de reestructuración, en primer lugar es imprescindible analizar si las sociedades participantes se encuentran baja una relación de control y, por ende, si forman parte de un mismo grupo empresarial.