La economía digital y la propuesta de la OCDE para abordar los modelos de negocio actuales: ¿cambios radicales?

No pueden entenderse las medidas del "Enfoque unificado" presentado por el Secretariado de la OCDE sin un breve recordatorio del contexto en el que nacen. En efecto, el informe de la Acción 1ª del Plan BEPS, dirigida a abordar los retos de la economía digital, plasmó una idea crucial y que impregna toda reflexión sobre modelos de tributación en la nueva economía: es imposible delimitar ("ring-fence") la economía digital y separar su radio de acción a efectos fiscales, puesto que ésta se está convirtiendo cada día más en la economía propiamente dicha. Así, se reconoce la necesidad de seguir trabajando con el compromiso de elaborar un informe con resultados y propuestas en 2020.

En este sentido, la OCDE publica, a principios de 2019, una declaración política ("policy note") y un documento para consulta pública en el que se organizaban las propuestas en torno a dos "pilares". El Primer Pilar se centra en la atribución de derechos de imposición con revisión a la vez de las normas sobre atribución de beneficios y de las normas del denominado “nexo” (que implica la determinación de la existencia de suficientes elementos en la relación económica entre una entidad y una jurisdicción para permitir a dicha jurisdicción someter a tributación a la entidad en cuestión). El Segundo Pilar se centra en cuestiones relativas a la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios.

En el marco del Primer Pilar, se proponen tres posibles modelos para atribuir potestad para gravar entre los Estados con sus particulares reglas de sujeción fiscal (nexo) y de imputación de beneficios:

Modelo basado en "la participación del usuario".

Este modelo se apoya en la idea que solicitar la participación activa y sostenida de una base de usuarios es un elemento clave de la cadena de creación de valor de determinados modelos de negocio digitalizados. La propuesta se dirige a las plataformas de redes sociales, motores de búsqueda por internet y mercados online.

Con este modelo, se asignaría beneficio a las jurisdicciones en las que estos negocios disponen de bases de usuarios activas y participativas. Esta atribución no se basaría en principios tradicionales de plena competencia ("arm's length"), sino que se realizaría mediante una división del beneficio residual ("residual profit split") que, de manera muy esquemática, supondría:

1. Calcular el beneficio residual (no rutinario) después de haberse remunerado a mercado las actividades rutinarias.
2. Atribuir parte de estos beneficios al valor creado por las actividades de los usuarios.
3. Repartir esta parte entre las jurisdicciones en las que se dispone de una base de usuarios sobre la base de un factor acordado (por ej. los ingresos).

Habida cuenta las enormes dificultades que conlleva la implementación (cómo valorar o localizar las bases de usuarios, si procede segmentar los beneficios, cómo realizar los cálculos…), la propuesta reconoce que será preciso apoyarse en fórmulas pragmáticas que permitan aproximarse al valor de los datos concretos (por ej. el valor usuarios para un negocio, etc). Por tanto, se limitaría el alcance de este modelo a los tipos de negocio digital mencionados (plataformas de redes sociales, motores de búsqueda por internet y mercados online). Finalmente, será necesario también un sólido mecanismo de resolución de litigios.

Modelo basado en "los intangibles de comercialización" ("marketing intangibles").

Respondiendo a un esfuerzo por dar una respuesta más amplio al impacto  de la digitalización en la economía, este modelo tendría un alcance mayor y no se limitaría a un subgrupo de negocios digitales. La propuesta parte de una conceptualización de un vínculo funcional intrínseco entre los intangibles de comercialización y las jurisdicciones en cuyos mercados estos intangibles permiten al negocio generar valor. Se concibe la existencia de este vínculo funcional porque:

• Algunos intangibles de comercialización, por ejemplo la marca o el nombre comercial, se reflejan en la predisposición favorable de los consumidores presentes en la jurisdicción de la fuente; u
• Otros intangibles de comercialización, como los datos de los consumidores, las relaciones con éstos, las listas de usuarios se obtienen mediante actividades dirigidas a estos consumidores y usuarios en la jurisdicción de la fuente.

Con esta propuesta, se atribuye jurisdicción para gravar a un estado, sin tener en cuenta la presencia de las entidades que ostentan la titularidad de estos intangibles o que llevan a cabo otras actividades vinculadas a estos intangibles.

Se articulan dos métodos alternativos para dividir el beneficio residual de las empresas entre los intangibles de comercialización y los demás factores de producción:

1. Mediante la aplicación de principios transaccionales de transfer pricing, que requieren definir los intangibles de comercialización y su contribución al beneficio sobre la base de dos asunciones:
   1. Asumir que se atribuyen los intangibles de comercialización sobre la base de las reglas actuales de transfer pricing; y
   2. Asumir que los intangibles de comercialización (y sus riesgos conexos) se atribuyen a la jurisdicción de mercado.

La diferencia entre ambas asunciones daría lugar a un ajuste por intangibles de comercialización.

2. Mediante un análisis revisado de la distribución del beneficio residual, basado en los siguientes pasos:
   1. Cálculo del beneficio.
   2. Definición de las funciones rutinarias y de su remuneración (los métodos de remuneración posibles oscilan entre un análisis completo de transfer pricing o sistemas más automáticos como mark-up sobre costes…)
   3. Deducción del beneficio rutinario;
   4. Reparto del beneficio restante o residual para determinar la parte atribuible a los intangibles de comercialización (también con una variedad de métodos posibles, entre métodos basados en los costes a planteamientos que utilizan porcentajes de contribución fijos); y
   5. Atribución a cada jurisdicción sobre la base de un factor acordado, como por ejemplo las ventas o los ingresos.

Este modelo también debería apoyarse en un sistema sólido de resolución de litigios.

Modelo basado en "la presencia económica significativa".

La premisa de este modelo es que la digitalización de la economía ha permitido a las empresas tener un importante impacto en la vida económica de una jurisdicción sin presencia física significativa. Por tanto, el nexo de tributación se definiría en términos de la "presencia económica significativa" basada en varios elementos. Los ingresos generados de manera continuada constituirían el elemento principal aunque no sería elemento suficiente por sí sólo. Factores adicionales podrían incluir:

• La existencia de una base de usuarios y el input de datos asociados;
• El volumen de contenido digital que se deriva de la jurisdicción en cuestión;
• La facturación y recaudación en moneda local o con métodos de pago locales;
• El mantenimiento de una página-web en idioma local; etc.

Se atribuirían beneficios sobre la base de un método de reparto fraccional ("fractional apportionment method"), que requiere tres pasos:

1. La definición de la base de tributación a dividir (por ejemplo mediante la aplicación de la tasa de beneficio global a las ventas generadas en una jurisdicción específica);
2. La determinación de factores de reparto para dividir dicha base (por ejemplo ventas, ingresos, usuarios); y
3. La determinación del peso ponderado de estos factores de reparto.

Este modelo incluiría también un sistema de retenciones a cuenta como método de recaudación del impuesto: se aplicaría un tipo reducido sobre una base bruta (por ej. los pagos locales) y el contribuyente podría solicitar devolución de posibles excesos mediante la oportuna declaración.

El "Enfoque Unificado"

El 9 de octubre de 2019, ante la falta de consenso que permita avanzar en el desarrollo de las anteriores propuestas, la OCDE propone un nuevo "Enfoque Unificado", basado en los elementos en común de las tres propuestas anteriormente descritas.

El ámbito de aplicación del "Enfoque Unificado" es amplio, inspirándose en la propuesta de "presencia económica significativa" y tendría vocación de dirigirse a negocios orientados al consumidor. En este sentido, estaría necesariamente presente el componente digital pero no sería definitorio. Se reconoce, por ello, la necesidad de trabajar en la delimitación de la noción "orientación al consumidor" (por ejemplo, el informe asume que las industrias extractivas quedarían excluidas de este ámbito de aplicación y plantea la posibilidad de limitar la aplicación con umbrales referenciados al tamaño del grupo).

El nexo de tributación con la jurisdicción de la fuente se basaría en la idea de participación de forma continuada y significativa en la economía de la jurisdicción de mercado, mediante la interacción e implicación del consumidor, independientemente del nivel de presencia física en esa jurisdicción. Se plantea la posibilidad de definir la participación continua y significativa en esa jurisdicción en función de un umbral de ingresos en ese mercado y se articularía este nuevo nexo como una norma independiente, que se sumaría a la norma sobre el establecimiento permanente.

En cuanto a la atribución de beneficios al nuevo nexo, el "Enfoque Unificado" propone el siguiente mecanismo basado en tres elementos:

• Importe A, que se calcularía sobre el beneficio del grupo restante después de restar la rentabilidad derivada de las actividades rutinarias. El cálculo exigiría decidir qué proporción de esa rentabilidad residual correspondería atribuir y, a su vez, realizar esta atribución a mercados concretos mediante una fórmula basada en las ventas.
• Importe B, que parte de la posibilidad de atribuir beneficios a actividades básicas de distribución, si éstas se llevan a cabo en las jurisdicciones de la fuente, con remuneraciones fijas en función de una actividad de referencia.
• Importe C, que permite que, en los casos en los que existan más funciones de las que se hayan contabilizado atendiendo a la actividad de referencia de la entidad local (que está sujeta a la rentabilidad fija del importe B), se realice una atribución de beneficios adicional determinada de conformidad con las normas actuales sobre precios de transferencia.

Evidentemente, se apunta la necesidad de articular mecanismos para evitar duplicidades entre los tres posibles tipos de importes gravables.

El "Enfoque Unificado" representa un importante esfuerzo para conseguir progresar en la articulación de medidas fiscales que afronten los retos de los modelos de negocio actuales. Las modificaciones a los principios de fiscalidad internacional que se proponen son profundas, tendrán implicaciones que afectarán no sólo a los modelos de negocios digitales y determinarán importantes consecuencias en términos de carga tributaria para las empresas y de ingresos fiscales para los distintos estados.

Aun así y más allá de la existencia o no de voluntad política, la enorme complejidad que supone la articulación y aplicación de esta propuesta es incuestionable. El esfuerzo de simplificación con el que la OCDE está comprometida para conseguir medidas, que a la vez sean aplicables y no den lugar a litigios interminables entre contribuyentes y estados, puede fácilmente derivar en instrumentos técnicamente deficientes. Las propuestas de la OCDE no han superado el marco teórico y falta aún un largo camino que recorrer para que se produzca un cambio radical a las actuales reglas de tributación internacional.