La deducibilidad de la carga financiera conexa a la adquisición de participaciones: ¿gasto correlacionado con la actividad?

El artículo 15.e) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece que no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los "donativos y liberalidades". A modo de definición, enumera una serie de gastos que no pueden incluirse dentro de estos conceptos y, por tanto, sí que son deducibles. Acaba cerrando esta lista mencionando aquellos gastos "que se hallen correlacionados con los ingresos".

El principal inconveniente de la forma que tiene el Impuesto sobre Sociedades ("LIS”) de condicionar la deducibilidad de un gasto a su correlación con un ingreso, es que encuadra este requisito dentro del apartado e) de su artículo 15, que se refiere específicamente a "donativos y liberalidades", pudiendo generar problemas de interpretación.

Por un lado, la propia naturaleza de un gasto que se considera "donativo o liberalidad" exige que cumpla con los requisitos de gratuidad (que el gasto se haya satisfecho sin contraprestación) y que concurra animus donandi. Por tanto, como regla general, la clasificación de un gasto dentro del artículo 15.e) de la LIS debería precederse de una calificación previa en base al cumplimiento de ambos requisitos.

No obstante, otra lectura de este precepto permite entender que en tanto que los "donativos y liberalidades" no son deducibles y que se excluye de este concepto a aquellos gastos "que se hallen correlacionados con un ingreso", a sensu contrario cualquier gasto contable que no se relacione con un ingreso podría ser clasificado como una liberalidad o donativo no deducible. Esta interpretación extensiva es la que ha permitido a la Administración Tributaria acudir a este precepto con frecuencia para negar la deducibilidad de gastos habitualmente soportados por las empresas.

Precisamente este fue el caso de Cupire Padesa SL ("la Compañía”), cabecera del actual Cupa Group, a quien la Inspección Tributaria de Galicia negó la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de una serie de gastos financieros soportados entre 2006 y 2007. A pesar de que este tipo de gastos no constituyen donativos o liberalidades por naturaleza, su falta de correlación con un ingreso fue determinante para clasificarlos dentro del 14.1.e) del antiguo Texto Refundido de la LIS ("TRLIS”), cuya redacción es idéntica al actual artículo 15.e) de la LIS.

Para llegar a esta conclusión, el razonamiento de la Inspección se centró en la operativa seguida por la Compañía en la generación de la carga financiera, que provino de la suscripción de un préstamo bancario con el que financió la compra de acciones propias equivalentes al 40% de su capital social y que paralelamente amortizó a través de una reducción de capital con devolución de aportaciones a sus socios. A juicio de la Inspección, esta operativa podía haberse simplificado a través de una mera compraventa entre socios de parte del capital social, pero se diseñó de tal forma que permitió aprovechar la deducibilidad de los gastos financieros con el consiguiente ahorro fiscal para la Compañía.

Además, consideró que la finalidad última de la operativa fue la de restituir las aportaciones de los socios. Una operación de este tipo tiene impacto en los fondos propios de la Compañía, pero no es susceptible de generar una renta positiva que se traduzca en un ingreso tributable en el Impuesto sobre Sociedades. La incapacidad de generar un ingreso es lo que llevó a la Inspección a desvincular esta operación de la actividad empresarial de la Compañía y a calificar la carga financiera como "donativos y liberalidades" no deducibles en aplicación del artículo 14.1.e) del TRLIS.

El debate alrededor de este artículo y su aplicación a este caso ha llegado hasta el Tribunal Supremo quien, a través del Auto de 28 de octubre de 2019 (Nº de Recurso: 3454/2019), ha admitido en casación el recurso interpuesto por la Compañía por cuanto trata una materia susceptible de afectar a un gran número de supuestos y por la falta de jurisprudencia previa en ese sentido. Así, las dos grandes cuestiones determinantes para la decisión de instancia y que deberá esclarecer el Tribunal son:

• Si puede considerarse "donativo o liberalidad" no deducible cualquier gasto contable que no se halle correlacionado con un ingreso o si para ello es necesario que previamente se evalúe la existencia de gratuidad y animus donandi.
• Si el principio de correlación requiere que los gastos tengan una relación directa e inmediata con los ingresos para ser deducibles. Es decir, si es necesario que el resultado que vayan a producir conjuntamente se materialice simultáneamente en la misma base imponible, como parece que lo está exigiendo la Inspección Tributaria de Galicia, o si es suficiente con que los gastos en cuestión estén tendencialmente dirigidos a la obtención de ingresos.

La exigencia de una relación directa e inmediata con los ingresos de la Compañía, y por tanto con la actividad empresarial, es especialmente gravosa en relación con los gastos financieros, puesto que el artículo 16 de la LIS ya limita la deducibilidad del importe neto de estos gastos al 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio. Si el Tribunal acaba resolviendo que además deben cumplir con el requisito de estar directa e inmediatamente correlacionados con un ingreso, podría dar lugar a un doble límite que haría especialmente difícil para las empresas la deducción de este tipo de gastos.

Hasta el momento, la posición de los tribunales y en concreto del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña ("TSJ de Cataluña") en su sentencia de 15 de junio de 2017 (Nº de Resolución: 464/2017 y Nº de Recurso: 50/2014), ha sido la de considerar que salvo "patente desproporción" no corresponde al contribuyente probar la correlación de los gastos con un ingreso más allá de lo que resulta de su contabilización y declaración, y que por tanto es la Administración quien tiene la carga de probar la eventual falta de relación entre unos y otros. En este caso, tanto la Inspección como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña habían negado previamente la deducibilidad de los gastos incurridos por la empresa recurrente en décimos de lotería y tarjetas regalo debido a que no se identificó a los destinatarios de estas atenciones y, por tanto, no se pudo acreditar su utilización en el marco de la actividad empresarial.

Por esta discrepancia de criterios entre las instancias administrativas y judiciales y por el potencial amplio impacto que podría tener la resolución, el fallo del Tribunal Supremo se espera con gran expectación. Finalmente, cabe destacar que la doctrina que fije el Tribunal Supremo tendrá aplicación directa también a la hora de interpretar la presente LIS, puesto que el artículo 14.1.e) del TRLIS es de contenido idéntico al vigente artículo 15.e) de la LIS.