La conmutación del usufructo en el Impuesto sobre Sucesiones

En España, el cónyuge viudo tiene derecho al usufructo de todo o parte de la herencia. El contenido y naturaleza del usufructo varía según la normativa civil aplicable. Fiscalmente, ha sido práctica habitual la sustitución o conmutación del usufructo de los bienes por otros en plena propiedad sin que ello implicase tributación adicional a su adquisición por herencia. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha cambiado esta situación.

Hasta ahora, una práctica habitual en la adquisición de herencias era sustituir todo o parte del usufructo del cónyuge viudo por bienes en plena propiedad. Ello facilitaba la gestión y disposición de los bienes de la herencia y resultaba menos gravoso para el heredero nudo propietario que tenía que afrontar el pago del Impuesto sobre Sucesiones (ISD), y en su caso, sucesivos Impuestos sobre el Patrimonio, sin obtener un solo fruto o rendimiento de los bienes usufructuados. En general, las CCAA admitían la conmutación del usufructo por bienes en plena propiedad sin que implicase una tributación adicional a la que le correspondería por la adquisición de la herencia, y ello sobre la base de la normativa fiscal estatal (artículo 57 del Reglamento del ISD).

El tratamiento del usufructuario y nudo propietario en el Impuesto sobre Sucesiones es que el usufructuario tributa en el Impuesto sobre Sucesiones por el valor del mismo que se cuantifica en función de su edad –primera liquidación- y el nudo propietario calcula el tipo medio de gravamen de la adquisición de la plena propiedad y lo aplica a la nuda propiedad adquirida –segunda liquidación-. Posteriormente, liquidará el importe restante por la consolidación del usufructo por fallecimiento, -tercera liquidación-. La conmutación no suponía ningún cambio en el anterior esquema de tributación a salvo de que al no haber consolidación del usufructo no procedía esa tercera liquidación. Al margen quedarían los excesos de adjudicación, esto es, que el valor del usufructo corresponda con el valor de los bienes recibidos en plena propiedad pues lo contrario implicaría nuevas liquidaciones adicionales por el ITPAJD o por el Impuesto sobre Donaciones.

Las Sentencias del Tribunal Supremo (por todas, tres dictadas en julio de 2020, ROJ 2682/2020; 2688/2020 y 2717/2020) han cambiado esta práctica. La doctrina del Tribunal Supremo se pronuncia sobre el derecho civil catalán pero su doctrina podría extenderse a otras normativas civiles de igual o similar contenido (nos consta que este criterio se está aplicando en otras CCAA con diferente normativa civil). En esencia el Alto Tribunal analiza la normativa civil catalana y concluye que la conmutación del usufructo está prevista en la sucesión intestada pero no en la testada y, por tanto, en el supuesto de una herencia con testamento, si el testador no ha previsto la conmutación del usufructo, esta tributará como un negocio jurídico adicional a la adquisición por herencia, en concepto de permuta.

Así, la tributación quedaría del siguiente modo: el usufructuario y nudo propietario tributarían por la adquisición del usufructo y nuda propiedad en el Impuesto sobre Sucesiones en los términos antes comentados y conforme a la valoración del dominio desmembrado. Adicionalmente, la conmutación tributaría como permuta, en el cónyuge usufructuario, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentos (ITPAJD) que podría o no estar exento en función de la naturaleza de los bienes adquiridos y en el nudo propietario tributaría como consolidación del dominio que, al no tener origen en el fallecimiento del usufructuario, se liquidaría por el mayor importe que correspondería a la liquidación pendiente por la desmembración del dominio –la tercera liquidación de ISD- o el ITPAJD que correspondiera a su adquisición.

En definitiva, un coste adicional a tener muy en cuenta a la hora de analizar la sucesión. En este contexto, y aunque no es sinónimo de garantía total, deberían revisarse los testamentos para suplir la falta de cobertura legal e incluir la posibilidad de conmutar el usufructo si así se quiere prever. En este sentido, la Dirección General de Tributos se ha pronunciado en consulta de 18 de febrero de 2012 número V0297-21, sobre la tributación de la conmutación de todo o parte del usufructo universal en sucesión testada sujeta al derecho común (Código Civil español) en dos situaciones, si el testador ordena la conmutación o si el testador la autoriza. La respuesta, en ambos casos, es la misma, la conmutación se produce como manifestación del testador y no como manifestación de la voluntad de los herederos y, en consecuencia, no se produce un negocio jurídico distinto de la herencia.

Quedaría determinar el alcance de la conmutación en la sucesión intestada en otras normas civiles y extrapolar la doctrina de la DGT sobre la sucesión testada a otros derechos forales, en particular, el aragonés en el que la naturaleza del usufructo no es sucesoria sino matrimonial y, en su caso, confirmar su aplicación y analizar si la cláusula testamentaria debe incluirse en capitulaciones o directamente en el testamento.

En todo caso, sea cual sea la normativa civil que nos afecta, siempre estaremos en mejor posición para reducir el coste fiscal de la sucesión si hacemos testamento o modificamos el existente con el fin de incluir la posibilidad de conmutar el usufructo.