Impacto fiscal de la corrección de errores contables

Con esta sentencia, el Tribunal Supremo no sólo confirma la posición del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de enero de 2021, que señaló expresamente que, en el caso de apreciación de errores contables en un ejercicio posterior a la formulación de las cuentas anuales correspondientes a aquél, el error se subsanará en el ejercicio en que se detecte, sino que, además, aborda específicamente el supuesto de hecho en el que el error contable se hubiera corregido mediante la reformulación de las cuentas anuales. 

Así, el caso concreto analizado es una sociedad mercantil que detectó en el año 2010 la existencia de un error contable grave (en concreto, no haber contabilizado un gasto en concepto de deterioro de su cartera de valores) y relativo a las cuentas anuales del ejercicio 2004. Para corregir dicho error, la entidad reformuló las cuentas anuales del ejercicio 2004, que fueron depositadas y calificadas favorablemente por el Registrador Mercantil. Por otra parte, solicitó la rectificación de su autoliquidación de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, ya que no había prescrito su derecho al haberse interrumpido la prescripción con carácter previo. La Administración tributaria desestimó la solicitud de rectificación, cuya resolución ha sido confirmada por los Tribunales posteriores (en última instancia, por el Tribunal Supremo). 

Las conclusiones del Tribunal Supremo, en un supuesto en el que el contribuyente no justificó las razones por las que había detectado el error una vez transcurridos tantos años, han sido las siguientes:

• El período impositivo en el que ha de considerarse que opera la reformulación de las cuentas anuales, con rectificación de las ya depositadas en su día, es el correspondiente a aquél en que se realiza la rectificación, por exigirlo las normas contables de aplicación (en concreto,  Norma de Registro y Valoración 22ª del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad).
• En el ámbito de la calificación y depósito de las cuentas anuales por el Registrador Mercantil y de posterior inscripción en el Registro Mercantil (incluidas las cuentas anuales reformuladas o corregidas), el valor presuntivo y probatorio de la calificación registral se limita a los aspectos que obligan a dicha calificación en el Reglamento del Registro Mercantil (que los documentos presentados al Registro son los exigidos por la Ley; que están debidamente aprobados por la junta general o por los socios; y, que en ellos constan las preceptivas firmas que son obligatorias).
• En relación con dicha calificación registral, y referida a esos aspectos, la Administracion tributaria no podrá objetar el error o improcedencia de calificación.
• El depósito de las cuentas anuales –originarias o reformuladas- no atribuye presunción alguna de veracidad a dichas cuentas, ni su ajuste con la realidad reflejada contablemente. 
• La Administración tributaria, respecto a los datos contables consignados en las cuentas anuales registradas y depositadas, puede y debe, interpretando la Ley y los reglamentos aplicables, decidir conforme a tales normas el período fiscal a que deben imputarse los efectos de la modificación efectuada, sin que la calificación del registrador mercantil pueda condicionar esa facultad administrativa. 

Por tanto, hay que subrayar que, en el ámbito fiscal, y salvo que el Tribunal Supremo aclare o precise alguna cuestión en el futuro (ya que, en el caso analizado, se parte de la premisa de que el contribuyente no justificó las razones por las que había detectado el error una vez transcurridos tantos años), la utilización del método excepcional de reformulación de las cuentas anuales no permite rectificar el Impuesto sobre Sociedades que se hubiese autoliquidado con anterioridad y de que ese "nuevo resultado contable" sea el punto de partida para establecer la base del Impuesto sobre Sociedades a tenor del artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ("LIS").

Por otra parte, y aunque esta no es una cuestión tratada en la Sentencia, habrá que tener en cuenta, además, las reglas de imputación temporal establecidas en el artículo 11.3 de la LIS, que, en resumen, establecen, por una parte, y como regla general, tanto el principio de devengo como el principio de inscripción contable como requisito necesario para la deducibilidad de los gastos, y, por otra parte, y como regla especial, que cuando el error contable consista en una falta de concordancia entre el devengo e inscripción contable, prevalece la inscripción contable sobre el devengo cuando se trata de gastos contabilizados después o de ingresos contabilizados antes de su devengo, pero no en el caso inverso, y sólo en la medida en que la inaplicación del principio de devengo no hubiese generado una tributación inferior a la que hubiere correspondido.