Impacto de las restricciones de movilidad sobre las reglas de residencia fiscal

Son muchas las personas que han visto su libertad de movimiento restringida a raíz de la crisis sanitaria provocada por el COVID-19. Los gobiernos han adoptado diversas medidas que impiden a los trabajadores desplazarse a sus centros de trabajo ubicados en otros países. Asimismo, la residencia fiscal de las compañías también se ha visto afectada, ya que uno de los criterios para determinarla es la sede de dirección efectiva, esto es, el lugar desde donde se toman las decisiones estratégicas del negocio.

En España, la residencia fiscal de las personas físicas viene determinada por lo establecido en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("LIRPF"). En base a este precepto, se considera que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando concurra cualquiera de las tres circunstancias siguientes::

• Cuando permanezca más de 183 días durante el año natural en territorio español o;
• Cuando radique en España su centro de intereses económicos; o
• Cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel (presunción "iruis tantum").

Por ello, siguiendo una interpretación literal de dicha normativa, una persona que debido a la crisis sanitaria provocada por el COVID-19 permanezca más de 183 días durante el año 2020 en territorio español, sería considerada residente fiscal en España, independientemente de lo excepcional e incontrolable que sea la situación.

En este contexto de incertidumbre internacional, la Secretaría de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) ha publicado, en fecha 3 de abril de 2020, un documento ("Analysis of Tax Treaties and the Impact of the COVID-19 Crisis") en el cual realiza un análisis del impacto del COVID-19 en la aplicación de los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI), centrándose esencialmente en cuestiones relativas a la residencia fiscal, tanto de personas físicas como jurídicas, el riesgo de creación de establecimiento permanente y los trabajadores transfronterizos.
Este estudio es especialmente relevante para el caso de personas cuyo centro de trabajo está en un país, pero se han visto forzados a teletrabajar desde otro. A estos efectos, la Secretaría de la OCDE se refiere a dos situaciones que pueden darse debido al COVID-19:

• Personas que se han visto atrapadas por distintos motivos en países que no son el lugar de su residencia habitual, y
• Personas que estaban desplazadas temporalmente a otros países, del que incluso ya eran residentes a efectos fiscales, pero que durante la crisis del COVID-19 han vuelto temporalmente a su país de origen.

En estos casos, la OCDE recomienda que no deberían tenerse en cuenta las ausencias eventuales derivadas de la crisis a efectos de determinar el computo de días de permanencia en el país en el que habitualmente realizan su trabajo.

Algunos países como Reino Unido han adoptado medidas en relación a este asunto, estableciendo una regla de no reconocimiento de los días que una persona física resida o permanezca en territorio nacional como consecuencia de circunstancias excepcionales asociadas a las limitaciones de movilidad derivadas de la crisis del COVID-19 (cierre de fronteras internacional, cuarentena etc.).

En relación con la residencia fiscal de las compañías, se considera que, con carácter general, una entidad es residente fiscal en España si se encuentra en territorio español su sede de dirección efectiva, entendiéndose por tal el lugar desde donde se ejerce la dirección y el control de la misma.

La dirección la realizan principalmente los directivos que toman las decisiones estratégicas del negocio. El hecho de que éstos residan en otros países a causa del COVID-19, podría llegar a configurar un caso de doble residencia fiscal para las compañías. Para solucionarlo, debería recurrirse a las reglas de desempate ("tie-breaker rule"), previstas en el artículo 4.3 del Modelo de Convenio (MC) de la OCDE. En este sentido, El Secretariado de la OCDE pone de relieve las siguientes indicaciones:

• Por un lado, se destaca como los CDI que sigan el MC OCDE 2017 remiten al procedimiento amistoso (mutuo acuerdo) para que las autoridades competentes determinen la residencia fiscal de la entidad, en base a una serie de criterios que deben ser aplicados a los hechos y circunstancias de cada caso concreto (p.ej. el lugar donde (i) habitualmente se celebran las reuniones del consejo de administración de la empresa u órgano equivalente, (ii) donde habitualmente desarrollan su actividad el director general y otros altos ejecutivos, (iii) donde se lleva a cabo la gestión diaria de la empresa, (iv) donde estén localizados los headquarters, etc.); y
• Por otro lado, los CDI que sigan el MC OCDE pre-2017 (mayoría de los CDI españoles), el artículo 4.3 resuelve la doble residencia atendiendo al criterio de sede de dirección efectiva, esto es, el lugar donde son adoptadas las principales decisiones de gestión y comerciales de la entidad.

La OCDE califica la pandemia provocada por el COVID-19 como una situación inusual y extraordinaria, por lo que el traslado temporal de los directivos a un país distinto al de su centro de trabajo a causa de esta crisis sanitaria, no debería producir un cambio de la sede de dirección efectiva de la empresa. Según la OCDE, lo relevante es que el lugar desde el que se ejerce la dirección y el control de la empresa sea el habitual y corriente, y no aquel que responde a circunstancias excepcionales y temporales como las que resultan de las situaciones derivadas del COVID-19.

Por otra parte, y no menos importante, la crisis sanitaria del COVID-19 ha provocado también un riesgo de Establecimiento Permanente ("EP"). Con carácter general, los beneficios empresariales se gravan en el país de residencia de la compañía (tal y como se establece en los CDI) y únicamente se gravarán en otro Estado (distinto del Estado de residencia) si la compañía tiene, en este otro Estado, un EP.

Tal y como comentado en líneas anteriores, a raíz de la pandemia del COVID-19, los gobiernos han adoptado diversas medidas que impiden a muchas personas desplazarse a sus centros de trabajo, viéndose forzados a trabajar temporalmente desde un país distinto a éste. Sin embargo, según la OCDE, dicha situación extraordinaria no debería generar un riesgo de EP en el país distinto al del centro de trabajo, puesto que se trata de una decisión de carácter temporal y de fuerza mayor y, por tanto, la vivienda de un trabajador no debería adquirir el carácter de permanente. Además, tampoco puede entenderse que la misma esté a disposición de la empresa. Debido a todo ello, no se cumple con los requisitos imprescindibles para considerarse como lugar fijo de negocios y convertir el domicilio del trabajador en un establecimiento permanente de su empresa.

El mismo razonamiento debe hacerse en el caso de negociación, vinculación o firma de contratos desde un país distinto al de la empresa, por parte de un agente dependiente de la misma. Al tratarse de hechos de carácter eventual existiría falta de habitualidad, requisito necesario para que un agente dependiente se convierte en un EP de la empresa para la cual trabaja.

Hasta la fecha, la Administración Tributaria española no se ha pronunciado sobre el impacto de la crisis sanitaria provocada por el COVID-19 en la determinación de la residencia fiscal de las personas físicas y jurídicas en España. Por ello, consideramos que, la misma, debería manifestarse y adoptar criterios en línea con las recomendaciones de la OCDE, igual que han hecho países como Reino Unido, Irlanda y Australia. En este sentido, sería recomendable que las compañías que se han visto forzadas a adoptar acuerdos y celebrar reuniones de forma telemática, así como a las personas físicas que se han visto temporalmente atrapadas en España, justifiquen que ello ha sido debido a las restricciones de libertad de movimiento impuestas por los gobiernos, de tal manera que esta situación excepcional no debería, en ningún caso, prevalecer sobre situaciones de habitualidad y permanencia.