El Tribunal Supremo obliga a la Administración a motivar las razones que justifican el inicio del procedimiento comprobación de valores

La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2023 (número de recurso 1381/2021) ha supuesto una nueva vuelta de tuerca en los procedimientos de comprobación de valores y la forma en la que la Administración tramita los mismos. En concreto, para la Administración esta sentencia comportará la obligación de observar unas obligaciones formales adicionales en el trámite de inicio de estos procedimientos, como se expondrá más adelante.

Antecedentes

Debe recordarse, por su vinculación con la presente sentencia, que unos años atrás el Tribunal Supremo ya dictó una importante sentencia (en fecha 23 de mayo de 2018, número de recurso 4202/2017) en materia de comprobación de valores. En concreto, esta sentencia de mayo de 2018 estableció que, el método de determinación del valor real de un bien inmueble por referencia al valor catastral multiplicado por coeficientes, no es idóneo por su generalidad y por la falta de relación con el bien inmueble en cuestión (excepto, evidentemente, si dicha estimación viene acompañada de un ejercicio de comprobación directa e individual del inmueble por parte de la Administración). 

En palabras del propio Tribunal Supremo, este método estimativo de comprobación es limitativo de los derechos y garantías de los contribuyentes y, además, es excepcionalmente privilegiado para la Administración, ya que le otorga la facultad de basar su estimación y regularización "en la incorporación de datos o magnitudes genéricas, presuntivas y, por ende, meramente hipotéticas", lo que podría conducir a una ficción del valor del bien inmueble. Según el Tribunal Supremo, la aplicación de este método de valoración exige a la Administración motivar expresamente las razones concretas por las cuales entiende que el valor declarado por el contribuyente no corresponde al valor real. En este sentido, el Tribunal entendió que, para iniciar el procedimiento de comprobación de valores, no era suficiente con que la Administración justificara la mera diferencia entre el valor declarado por el contribuyente y el valor resultante de la aplicación de los coeficientes mencionados. 

Por otro lado, en el marco de los procedimientos de comprobación de valores realizados mediante dictamen de perito de la Administración, la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene exigiendo la necesidad de que el perito compruebe de modo personal y directo los bienes inmuebles que debe valorar (p.ej. la reciente sentencia de 21 de enero de 2021, recurso 5352/2019) o, en caso de no hacerlo, que justifique suficientemente porqué la comprobación física e individual del inmueble no es necesaria en ese caso concreto.

Cambios en el "modus operandi"

Para ajustarse a las exigencias derivadas de esta jurisprudencia del Tribunal Supremo, la Administración se ha visto obligada, en la práctica, a cambiar el "modus operandi" a la hora de tramitar los procedimientos de comprobación de valores y justificar el valor real de los inmuebles objeto de revisión. Hasta entonces, había sido habitual que la Administración iniciara el procedimiento de comprobación de valores directamente mediante una propuesta de liquidación basada en la aplicación del método de estimación del valor real por referencia a coeficientes genéricos, o bien mediante dictamen pericial basado en comparativas de mercado genéricas u otros criterios objetivos que no tienen en cuenta la realidad física e individual del inmueble.

Sin embargo, tras estas sentencias, la Administración ha empezado a requerir a los contribuyentes poder efectuar una comprobación presencial de los inmuebles antes de emitir la correspondiente propuesta de liquidación. Con ello, la Administración pretende asegurar el cumplimiento del requisito exigido por el Tribunal Supremo de comprobación directa e individualizada del inmueble y, además, poder justificar que el inicio del procedimiento de comprobación no ha derivado exclusivamente de la diferencia entre el valor declarado por el contribuyente y el valor resultante de la aplicación de coeficientes u otros criterios objetivos que no tienen en cuenta la realidad física e individual del inmueble.

Pues bien, como decíamos al principio, la sentencia del Tribunal Supremo de 23 de enero de 2023 ha venido a completar esta jurisprudencia a la que nos acabamos de referir, especialmente la derivada de la sentencia de 23 de mayo de 2018. 

Nuevo criterio del Tribunal Supremo: sentencia de 23 de enero de 2023

Lo relevante de esta reciente sentencia es que el Tribunal Supremo ha establecido que, la obligación de la Administración de justificar, antes de comprobar, las razones por las cuales considera que el valor declarado por el contribuyente no corresponde al valor real, es de aplicación a todos los procedimientos de comprobación de valores, con independencia de cómo se haya iniciado el mismo y de cuál sea el método de comprobación empleado por la Administración. Por lo tanto, dicha obligación ya no atañería únicamente a los procedimientos de comprobación basados en la estimación del valor real por aplicación de coeficientes, sino que, por ejemplo, también afectaría a los procedimientos de comprobación basados en el dictamen de peritos. 

En concreto, en la sentencia la Sala exige que, en la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación de valores, la Administracion motive ya las razones que justifican la realización de dicho procedimiento de comprobación y la causa de la discrepancia con el valor declarado por el contribuyente, señalando los indicios de la falta de concordancia entre dicho valor y el valor real del inmueble. En palabras del Tribunal, la Administración tiene que justificar, antes de comprobar, que "hay algo que merezca ser comprobado, esto es, verificado en su realidad o exactitud por ser dudosa su correspondencia con la realidad. […] tiene que justificar por qué no acepta el valor declarado". 

La razón de esta exigencia deriva de la presunción de certeza que tienen las autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes, según lo previsto en la Ley General Tributaria (artículo 108.4).

Comentario de Osborne Clarke

El criterio derivado de esta sentencia puede resultar aplicable a distintas casuísticas. Así, por ejemplo, los contribuyentes podrían hacerla valer en aquellos procedimientos de comprobación de valores ya iniciados por la Administración y, respecto de los cuales, en su comunicación de inicio no se hayan justificado las razones por las que la Administración discrepa del valor declarado por el contribuyente. También en los procedimientos que se inicien a partir de la sentencia, si la Administración omite dicha exigencia de motivación. Además, y aunque en principio el criterio de esta sentencia no debería tener aplicación directa a las transmisiones de inmuebles que dispongan de valor de referencia (realizadas todas ellas a partir de enero de 2022), sí podría resultar aplicable en las comprobaciones de valores derivadas de la transmisión de inmuebles que no tengan asignado dicho valor de referencia.

Finalmente, comentar que está por ver cuáles serán los efectos prácticos derivados del incumplimiento por parte de la Administración de motivar en la comunicación de inicio del procedimiento las razones que han originado el mismo, en el caso de que el contribuyente recurra contra dicha omisión con base en la nueva doctrina del Tribunal Supremo. Si atendemos a la resolución del recurso de casación que ha dado lugar a la sentencia, es muy probable que las consecuencias de dicho incumplimiento varíen en cada caso concreto, en función de las circunstancias particulares del mismo.

Así, por ejemplo, en el caso de autos, el tribunal acaba desestimando el recurso de casación interpuesto por el contribuyente, a pesar de que la Administración no había cumplido con la exigencia de motivación en la comunicación de inicio del procedimiento de comprobación. Y ello porque, en el caso concreto, el Tribunal Supremo entiende que dicha omisión se trata de un incumplimiento meramente formal, ya que la valoración efectuada por la Administración no carecía de la necesaria individualización ni justificación, además de que el contribuyente no propuso durante el proceso la práctica de ninguna prueba que le permitiera acreditar que el valor declarado por el mismo correspondía al valor real del inmueble.