El Consejo de Ministros aprueba el Anteproyecto de Ley que traspone la Directiva (UE) 2022/2523 sobre el impuesto mínimo mundial del 15%

El Anteproyecto tiene su origen en el Pilar 2 de la OCDE, que dio lugar a la Directiva aprobada en diciembre de 2022 y que debía ser traspuesta en las normas nacionales de los países de la UE antes de finales de diciembre de 2023 con el objetivo declarado de combatir la planificación fiscal agresiva de las multinacionales. Contra todo pronóstico, España ha conseguido cumplir con esta obligación de transposición a tiempo, si bien cabe esperar que la tramitación parlamentaria sea completada durante 2024. Por tanto, como regla general, el año 2024 será el primer ejercicio afectado por esta norma.

Puesto que ya tratamos el funcionamiento y las características de Pilar 2 en nuestro anterior post, nos limitaremos a destacar algunos aspectos particulares del texto del Anteproyecto aprobado, aunque ya anticipamos que la redacción es muy parecida a la de la Directiva.

Forma jurídica y aplicación territorial

Al tratarse de un Anteproyecto de Ley, la transposición se realiza en una norma de rango legal independiente a la Ley del Impuesto de Sociedades y no como una modificación a la misma como se había anticipado.

Esta norma será de aplicación en todo el territorio español para todos aquellos grupos que facturen al menos 750 millones de euros durante 2 de los últimos 4 ejercicios. No obstante, el Anteproyecto contiene la misma cláusula de concertación con los regímenes forales que la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que se espera que se acaben aprobando más leyes en España reguladoras de este nuevo impuesto.

Aprobación del Impuesto Complementario en España

El Anteproyecto trae así un nuevo impuesto en España, que se bautiza como Impuesto Complementario, y que pretende garantizar la imposición mínima del 15% a las rentas de los grupos afectados. Se compone a partir de tres elementos siguiendo las reglas GloBE:

• Impuesto complementario nacional: que deberán satisfacer las entidades españolas de los grandes grupos nacionales o internacionales. Con este impuesto nacional, España quiere capturar un mínimo del 15% de la base imponible generada en territorio español.
• Impuesto complementario primario: que se corresponde con la Regla de Inclusión de Rentas o IIR prevista en la Directiva, y que gravará los ingresos de las entidades extranjeras cuando en su jurisdicción de residencia estén sujetos a un tipo efectivo inferior al 15%. Se trata pues del impuesto que se recauda en España de esas entidades (las españolas quedan gravadas por el elemento 1).
• Impuesto secundario: que se corresponde con la Regla de Beneficios Insuficientemente Gravados o  UTPR, la regla de cierre que asegurará la recaudación del impuesto en aquéllos casos en que la IIR no pueda alcanzar a la entidad matriz última. En estos casos, la tributación recae sobre la correspondiente filial.

Regulación de los safe harbours

El Anteproyecto, igual que la Directiva, prevé y regula una importante exclusión dirigida a mitigar la complejidad de la norma: el grupo podrá optar por considerar que el Impuesto Complementario correspondiente a una jurisdicción es cero hasta 2026 si se cumplen determinados requisitos, denominados "puertos seguros" transitorios. Éstos permiten dispensar de los cálculos y formalidades durante los primeros años de vigencia del Impuesto Complementario en España.

Los grupos nacionales que no cuenten con entidades residentes fuera de España y los que estén en la fase inicial de su expansión internacional también estarán dispensados de los cálculos y formalidades impuestos por Pilar 2 durante cinco períodos.

Por otro lado, el Anteproyecto anticipa que habrá un acuerdo internacional sobre puertos seguros definitivos. Estos puertos seguros definitivos podrían funcionar de forma parecida a los puertos transitorios, aunque con vocación de permanencia, o tomar la forma de lista blanca de jurisdicciones que cumplen con las normas de Pilar 2 y exigen un impuesto mínimo del 15% a sus contribuyentes.

Interpretación de la normativa         

Para interpretar el régimen jurídico del Impuesto Complementario, el Anteproyecto hace una remisión en blanco a las Normas modelo de la OCDE y los criterios vigentes en el momento del devengo del impuesto, derivados de los Comentarios y Guías Administrativas divulgadas por la OCDE, que se convertirán en la nueva fuente "externa" de interpretación del Impuesto Complementario.

Cabe destacar los problemas derivados de esta remisión, puesto que los trabajos de la OCDE en esta materia son múltiples, dispersos y cambiantes. De hecho, el texto del propio Anteproyecto no incluye los criterios de la Guía Administrativa de julio de 2023. Esto provocará la necesidad de hacer un seguimiento constante del soft law internacional para poder anticipar cambios y novedades en la materia.

Teniendo en cuenta todo lo anterior, además de los impactos financieros que conlleva la imposición de impuestos adicionales en jurisdicciones que no alcanzan el tipo impositivo mínimo del 15%, la implementación del Pilar 2 representa un desafío sin precedentes en términos de cumplimiento normativo para los grupos multinacionales afectados.

Comentario de Osborne Clarke

El primer paso para los grupos afectados por las normas del Anteproyecto será provisionar el impacto de esta medida en sus estados financieros, aunque se anticipa mayor carga administrativa que recaudación.

Por otra parte, habrá que ver el encaje constitucional del Anteproyecto, que plantea algunas dudas. Por ejemplo:

• La aplicación de las reglas del Impuesto Complementario puede llevar a que algunas entidades, incluso estando en pérdidas, deban asumir tributación adicional hasta llegar al mínimo del 15%. Esto podría ir en contra del principio de capacidad económica y crear situaciones no deseadas por la norma.
• La remisión en blanco a las normas de la OCDE como fuente de interpretación podría vulnerar el principio de reserva de ley, ya que estas normas no han sido aprobadas por el poder legislativo nacional.
• Si consideramos a España como una única jurisdicción que debe cumplir con el tipo mínimo del 15%, podrían verse afectados algunos regímenes nacionales reconocidos por la UE que ofrecen reducciones por debajo de este umbral, como los incentivos de inversión aplicables en Canarias.

Será importante seguir de cerca la tramitación de esta norma y cualquier otra que emane de la UE o de la OCDE y pueda tener algún impacto en su contenido.