Doctrina reciente en relación con la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo del IVA en la entrega de inmuebles gravados con cargas reales
Publicado el 24th abril 2023
El Tribunal Económico-Administrativo Central considera que la regla de inversión del sujeto pasivo no aplica en la entrega de bienes inmuebles por un propietario que constituyen la garantía de un préstamo, cuando dichos inmuebles se transmiten a cambio de un precio que se destina a cancelar dicho préstamo hipotecario
La resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 20 de septiembre de 2022 (RG 3131/2020), considera que no es aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo en la entrega de bienes inmuebles por su propietario que constituyen la garantía de un préstamo, cuando se transmiten a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar (total o parcialmente) dicho préstamo hipotecario.
La letra e), tercer guion, del artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (la "Ley del IVA"), extiende la regla de inversión del sujeto pasivo no sólo a los casos de transmisión de inmuebles en ejecución de la garantía existente, sino también a aquellos otros en los que se produce la transmisión del inmueble subrogándose el adquirente en la posición deudora de la relación obligacional (subrogación hipotecaria) o en los que se extingue la deuda con los fondos del comprador, de tal forma que la operación supone la transmisión de un inmueble sin deuda.
Alcance de la regla de inversión del sujeto pasivo
La resolución del Tribunal Ecónomico-Administrativo "TEAC" considera, no obstante, que esta regla de inversión del sujeto pasivo debe aplicar únicamente a supuestos de ejecución de la garantía hipotecaria, en línea con lo previsto en la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre del 2006 (Directiva del IVA), cuyo artículo 199.1.e) habilita a que los Estados miembros puedan establecer que el deudor del IVA sea el sujeto pasivo destinatario en "la entrega de bienes entregados como garantía por un sujeto pasivo a otro en ejecución de dicha garantía".
En este sentido, la resolución de referencia establece como criterio que no se engloban en los supuestos de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley del IVA, las entregas de bienes inmuebles por su propietario que constituyen la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar (total o parcialmente) dicho préstamo hipotecario.
En el supuesto concreto, ni se había producido la entrega del inmueble en ejecución de la hipoteca, ni se había producido la entrega a cambio de la extinción total o parcial de la deuda, ya que era el propio transmitente el que asumía la cancelación de la deuda con parte del precio obtenido; no asumiendo el adquirente ninguna obligación de cancelación de deuda, ni total ni parcial.
La resolución del TEAC, reitera así el criterio fijado en su resolución de 22 de enero de 2015 (RG 5195/2013), contrario al que venía considerando la Dirección General de Tributos (la "DGT") en sus consultas (V1415-13 y V1416-13, de 24 de abril de 2013).
La DGT viene manteniendo una interpretación extensiva de los supuestos de inversión del sujeto pasivo en las operaciones inmobiliarias, amparándose para ello en la transposición realizada a la Ley del IVA española de la normativa comunitaria sobre la regla inversión del sujeto pasivo.
Comentario de Osborne Clarke
A la luz de esta reciente sentencia del TEAC y ante la incertidumbre de si, y en qué medida, la legislación española puede extralimitarse en la autorización otorgada por la Directiva del IVA, resulta aconsejable revisar de forma pormenorizada las operaciones inmobiliarias que puedan verse afectadas por este supuesto de inversión del sujeto pasivo en el IVA, y valorar, a la vista de la reciente doctrina del TEAC, si debe seguir aplicándose la regla de inversión del sujeto pasivo en la entrega de inmuebles a todos los supuestos previstos en la normativa actual del IVA o, si por el contrario, debe restringirse su aplicación únicamente a los supuestos previstos en la Directiva del IVA.
Finalmente, conviene seguir de cerca futuros pronunciamientos judiciales y los cambios de criterio que puedan producirse respecto a la doctrina previa de la DGT, en la medida en que los criterios del TEAC vinculan a toda la Administración tributaria, incluida la propia DGT.
